Аудит финансовых потоков государства (В.В. Бурцев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.)

Аудит финансовых потоков государства


Общеизвестно, что реализация принятых в ходе управления экономическим и социально-политическим развитием государства решений обусловливает финансовые потоки. Например, решение государственных задач усматривает либо образование, либо распределение, либо использование (либо все в совокупности) денежных фондов государства. Реализация же принимаемых решений не в последнюю очередь зависит от его финансовых потенциалов. В связи с этим необходимо сконструировать адекватную систему учета финансовых потоков, составления соответствующей отчетности, а также систему подтверждения качества последней - систему государственного аудита.


Основные понятия


Под финансовыми потоками государства (ФПГ) следует понимать оцененное в денежном выражении движение (изменение количества, стоимости, пропорций, перераспределение между любыми институциональными единицами экономики - секторами, хозяйствующими субъектами и пр.) любых элементов государственного имущества или объектов государственных имущественных прав и соответственно любых источников их формирования (финансирования). Заметим, что такое движение может быть как положительным (влекущим увеличение совокупных активов государства, наращение его финансово-хозяйственного потенциала), так и отрицательным.

Управление ФПГ, естественно, предполагает адекватную систему их аудита.

Под аудитом ФПГ, или государственным аудитом, следует понимать установленную соответствующими нормативными правовыми актами деятельность органов государственной власти и управления всех уровней (включая специализированные контрольные органы), подразделений внутреннего контроля государственных организаций и их объединений, а также аудиторских организаций по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений в управлении ФПГ.

К таким нарушениям, на наш взгляд, относятся:

несоблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организаций в ходе бюджетного процесса, а также при выполнении любых иных процедур управления ФПГ;

недостатки в различных областях финансово-хозяйственной деятельности государственных организаций и их объединений, организаций с государственным участием или особо связанных с деятельностью государства. Под последними понимаются организации, использующие в своей деятельности государственную собственность, выполняющие государственные заказы и задачи, получатели государственных гарантий, государственные субсидии, в том числе дотации, кредиты и т.п. При этом органами государственного финансового контроля осуществляется аудит с целью оценки эффективности и целесообразности финансово-хозяйственной деятельности, вызывающей изменение имущества и обязательств;

ошибки и злоупотребления в управлении государственными денежными и материальными ресурсами, а также используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми нематериальными объектами государственной собственности (включая государственные имущественные права), влекущие прямой или косвенный финансовый (материальный) ущерб государству;

ошибки и злоупотребления, создающие угрозу финансовой безопасности государства.

Цель государственного аудита в широком смысле - подтверждение соблюдения принципов законности, целесообразности и эффективности в распорядительной и исполнительной деятельности государственных органов. Речь идет о деятельности по формированию и использованию государственных финансовых и материальных ресурсов, по обеспечению их сохранности и приумножения, соблюдению законности и оптимальности функционирования различных звеньев финансово-хозяйственной системы государства, а также созданию условий для финансовой безопасности государства.

Принцип законности можно трактовать как в узком, так и широком смысле. Например, в узком смысле законность действий или деятельности - это их соответствие нормативно-правовым актам (в нашем случае - устанавливающим правомочия по владению, пользованию и распоряжению государственной собственностью). Иными словами, соблюдение принципа законности - это исполнение законов и подзаконных актов (например, исполнение законов о бюджете и т.д.).

Принцип целесообразности означает соответствие поставленным целям. Например, одним из критериев соблюдения принципа целесообразности в управлении государственным имуществом является целевое использование государственных средств (денежные средства, товарные кредиты и т.п.) и приобретенного за счет этих средств имущества.

Целевой характер выделения бюджетных средств формируется законом о федеральном бюджете, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации. Приказом Минфина России от 17.02.95 г. N 111 "О порядке перечисления бюджетных средств для осуществления финансирования расходов и мероприятий федерального бюджета" предусмотрено, что при оформлении финансирования из федерального бюджета в платежных поручениях, а также реестрах, направляемых в территориальные управления федерального казначейства, в графе "Назначение платежа" указываются раздел, подраздел, целевая статья, вид расхода, экономическая статья Бюджетной классификации Российской Федерации.

В то же время законодательством Российской Федерации руководителям организаций - нижестоящих распорядителей бюджетных ассигнований могут быть предоставлены права самостоятельно определять направления расходования полученных бюджетных средств. В этих случаях цели расходования должны быть указаны в соответствующих распорядительных документах. При получении бюджетных средств на возвратной основе цель должна быть сформулирована в соответствующих договорах.

Следует отметить, что разграничение принципов законности и целесообразности достаточно условно для тех случаев, когда цели расходования бюджетных средств четко и недвусмысленно прописаны в правовых актах, так как расходование средств не по целевому назначению также будет признано незаконным. В некоторых же случаях достижение цели сопровождается неправомерными действиями распорядителей средств.

Принцип эффективности в общем предусматривает разумность, рациональность, практическую и теоретическую обоснованность необходимости чего-либо (например, действительная необходимость той или иной целевой программы, того или иного нормативного акта в экономическом, социальном или иных планах, его практическая полезность для общества и т.д.). Эффективность может пониматься в экономическом, социальном, экологическом, технологическом и иных аспектах. Например, экономическая эффективность может предусматривать оптимальное соотношение между затратами и полезным эффектом; отсутствие непроизводительных затрат (бережливость); достижение определенной цели с минимальными затратами или достижение максимального результата с помощью строго определенного объема ресурсов. Отметим, что одним из критериев эффективности исполнения бюджета является использование внутренних резервов по привлечению доходов в бюджет. В соответствии с принципом эффективности разрабатываются альтернативные варианты решений поставленных задач, и из них отбираются оптимальные.

Известно, что оценка эффективности представляет собой довольно сложную задачу. В частности, до сих пор не выработано каких-либо единых правил оценки общей эффективности государственных вложений (Е). Один из вариантов расчета этой эффективности приведен ниже:


                           Е = Еэк + Еэф + Епр,

где Еэк = Z / B - коэффициент экономии бюджетных средств (Z - общие затраты на проведение мероприятия (например, государственной программы); В - объем бюджетных средств, направленных на финансирование мероприятия);

Еэф = V / Z - коэффициент экономической эффективности финансируемого мероприятия (V - общий результат от проведения мероприятия);

Епр = Есоц / V - коэффициент социальной продуктивности мероприятия (Есоц - социальный эффект (рост занятости и т.д.) на выходе мероприятия.

Методика оценки эффективности по приведенной формуле позволяет установить, за счет чего же произошло изменение показателя общей эффективности государственных вложений (Е) - за счет сокращения доли бюджетных средств в общих затратах по анализируемому мероприятию или благодаря повышению экономической отдачи государственной программы (проекта) или росту ее социальной насыщенности. Очевидно также, что методика оценки эффективности должна зависеть и от конкретных сфер использования государственных средств, конкретных направлений и целей контроля.

Указанные принципы исполнительной и распорядительной деятельности государственных органов взаимосвязанны, и границы между ними в практике контроля весьма условны. Например, при непоступлении установленных платежей за аренду государственной собственности со стороны арендаторов нарушен принцип законности, а со стороны арендодателей - принцип эффективности (в данном случае - управления государственной собственностью). В отдельных случаях принцип законности не согласуется с принципом эффективности. Нередко возникают противоречия между принципами эффективности и целесообразности. Например, эффективность повышается с ростом объема работ, тогда как с точки зрения целесообразности предпочтительнее небольшой объем. В областях деятельности, связанных с риском, иногда приходится жертвовать экономичностью, чтобы надежнее гарантировать достижение целей.

Учитывая изложенное, а также условия многоукладной экономики при достаточно сложном взаимодействии государственного и частного секторов в решении многих народнохозяйственных задач, можно с уверенностью ожидать, что вопросы аудита ФПГ будут приобретать все большую актуальность.

В целом ФПГ как агрегированный объект учета может быть рассмотрен с точки зрения субъектов хозяйственных отношений (операций) с участием государства или в аспекте видов хозяйственных отношений с участием государства.

Первый подход отражает возникновение и распределение финансовых потоков между различными субъектами - различными институциональными единицами (субъектами управления и хозяйствования), институциональными звеньями управленческой и хозяйственной структуры государства (системой органов государственной власти и управления и т.д.).

Второй подход позволяет определить и обосновать пропорции распределения финансовых потоков между различными сегментами осуществления задач и функций государственной власти - различными областями государственного регулирования (системой воздействия на поведение хозяйствующих субъектов), отраслями экономики и т.д.

Следует подчеркнуть, что аудитом ФПГ занимаются не только специализированные государственные организации, ведомственные контрольные службы и внутренние подразделения государственных организаций, но и аудиторские организации. Важным шагом к повышению роли независимых аудиторских организаций в государственном аудите явилось введение постановлением Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 г. N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" обязательности их ежегодных аудиторских проверок.


Система учета ФПГ


Система учета ФПГ должна формировать информационную базу для государственного управления. От того, насколько качественной будет информация, предоставляемая учетной системой, во многом зависит обоснованность экономического анализа, подготовки и принятия решений, затрагивающих те или иные области финансово-хозяйственной деятельности государства, правомерность определения основных направлений финансово-хозяйственной политики в целом. Поэтому в настоящее время стоит задача разработки как можно более полной и целостной системы учета и отчетности по всем ФПГ, возникающим как на микроуровне, так и на макроуровне хозяйствования. Формирование такой отчетности - задача учетной системы, подтверждение же ее качества - задача аудита. Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского учета ФПГ подробнее.

В настоящее время в связи с новыми условиями хозяйствования расширяется содержание самого понятия бухгалтерского учета. Приобретают актуальность такие его составные части, как финансовый и управленческий учет (на микроуровне), а также бухгалтерский учет бюджетного уровня. Термины "бухгалтерский учет исполнения бюджетов", "бухгалтерский отчет об исполнении бюджетов", "бухгалтерский учет потоков денежных средств сектора госуправления", "бухгалтерский учет государственных активов и пассивов", "бухгалтерский баланс государственных активов и пассивов" и т.п. все чаще используются в официальных документах, а также в научно-методических работах. При этом в целях единого видения специалистами возникающих проблем требуется законодательное закрепление понятия единой системы учета финансовых потоков на микро- и макроуровнях хозяйствования.

По нашему мнению, в общем виде единая интегрированная система бухгалтерского учета ФПГ или система государственного финансового учета представляет собой упорядоченную и регламентированную для каждого уровня управления систему процедур определения, сбора, измерения, регистрации, обработки (группировки, систематизации и отражения) и передачи данных о ФПГ на макро- и микроуровнях хозяйствования. Эти процедуры необходимы для сопоставления данных, полученных на разных уровнях хозяйствования и государственного управления, и возможности принятия управленческих решений как соответствующими органами государственной власти и управления, так и администрацией государственных предприятий и учреждений. Заметим, что система учета финансовых потоков имеет иерархическую структуру. Каждая ее ступень отвечает потребностям в информации для принятия решений на определенном уровне управления той или иной сферы финансово-хозяйственной деятельности (например, на счетах казначейства учитывается и контролируется лишь кассовый оборот денежных средств).

В соответствии с приведенным определением единую систему учета ФПГ можно разделить на два взаимосвязанных уровня - уровень организаций как отдельных хозяйственных единиц и уровень государства в целом как единого интегрированного хозяйствующего субъекта. Рассмотрим некоторые вопросы учета финансовых потоков (особенно на макроуровне), которые в настоящее время остаются открытыми.

Одним из таких вопросов является отсутствие целостной системы учета активов и пассивов государства. Как нам представляется, в стране должна быть создана система учета, позволяющая контролировать и анализировать результаты экономической и финансовой деятельности государства, оценку принадлежащих государству зданий, сооружений, основных средств, задолженность перед государством по бюджетным ссудам (кредитам), начисленным по ним процентам и штрафам, других активов и пассивов государства. В самом деле, необходимо регулярно осуществлять процедуры инвентаризации всей имеющейся в Российской Федерации собственности независимо от ее форм (предусмотрев при этом соответствующие механизмы разграничения собственности и ее справедливой оценки), разработать форматы отчетности по результатам инвентаризации (соответствующие акты, реестры) государственной собственности (федеральной, субъектов Российской Федерации), а также системы учета и контроля всех сделок с ней (инициирующих ФПГ).

В соответствии с Бюджетным посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации "О бюджетной политике на 2001 год и на среднесрочную перспективу" необходимо обеспечить реальную открытость и прозрачность бюджетов и бюджетных процедур на всех уровнях бюджетной системы. При этом обязательны публикации подробной бюджетной отчетности по всем несекретным разделам бюджетной классификации. Кроме того, необходимы инвентаризация и оценка эффективности всех бюджетных расходов и обязательств, включая федеральные целевые программы. Подробную инвентаризацию следует проводить ежегодно, учитывая ее результаты при формировании федерального бюджета на последующие годы. Важную роль в решении поставленных задач призвана сыграть новая система статистического учета государственных финансов. На базе статистических данных экономисты, политики и аналитики могли бы последовательно и системно изучать финансовые операции, финансовое положение государственных организаций и другие проблемы. Имеется в виду составление полного баланса сектора государственного управления, включая финансовые и нефинансовые активы, требования других единиц к сектору государственного управления в форме обязательств (пассивов), а также чистую стоимость капитала сектора государственного управления.

Следует отметить, что на многие вопросы в этой сфере в той или иной мере даются ответы в Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Минфина России от 17.02.99 г. N 15н, и в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н. Так, положения указанных Инструкций позволяют составить баланс исполнения бюджета с отражением всех денежных активов и пассивов Российской Федерации, образовавшихся в ходе исполнения бюджетов всех уровней. Наряду с этим создается главная книга федерального казначейства, в которой будут регистрироваться все операции в процессе исполнения бюджета по каждой учетной единице. С введением же технологии единого счета федерального казначейства, формирующего условия эффективного управления финансовыми ресурсами государства, дальнейшие усилия будут направлены на обеспечение подконтрольности и прозрачности операций в секторе государственного управления, что позволит получать достоверную и своевременную информацию о состоянии государственного сектора.


Отчетность по ФПГ и развитие государственного аудита


Особое внимание, на наш взгляд, при аудите ФПГ следует уделять качеству соответствующей отчетности.

Приведем основные критерии качества отчетности:

необходимость, которая характеризуется содержательностью информации о ФПГ в отчетности и степенью ее возможного использования в непосредственных целях государственного управления;

уместность, которая характеризуется логической, разумной связью отраженных аспектов ФПГ;

информационная достаточность, которая характеризуется полнотой количественного и качественного описания хозяйственных трансакций, инициирующих ФПГ, а также существенностью информации, зависящей от возможности ее практического применения;

своевременность составления отчетности.

Истинность, т.е. достоверность и надежность данных о ФПГ, указанных в отчетности, должна быть подтверждена государственными аудиторами. В то же время теряется сам смысл аудита ФПГ, если форматы отчетности неадекватны указанным требованиям.

Известно, что отчетность лежит в основе информационного обеспечения при проведении государственного аудита (ревизий и проверок, разного рода аналитических мероприятий). С позиций эффективности этого аудита должны быть разработаны наиболее информационно емкие и в то же время удобные для чтения форматы отчетности, отражающие количественные и качественные показатели, характеризующие ФПГ. Такие потоки возникают, например, в ходе выполнения государственных программ, государственных заказов и т.д. Соответственно должны быть определены количественные и качественные показатели, описывающие цели, которые достигаются теми или иными финансово-хозяйственными операциями, инициирующими финансовые потоки. По нашему мнению, при решении указанных задач особое внимание следует уделить отчетности на микроуровне, т.е. уровне отдельных хозяйствующих субъектов и их взаимосвязанных групп.

Известно, что в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином России утвержден ряд положений по бухгалтерскому учету. Эти положения в числе прочего значительно увеличивают информационную емкость бухгалтерской отчетности для пользователей. Статистическая отчетность также включает множество различных форм по тем или иным аспектам финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Однако эти данные не в полной мере позволяют использовать их в целях государственного контроля. Например, вряд ли можно получить всю необходимую в целях контроля информацию из формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" бухгалтерской отчетности организаций. В то же время в многочисленных и весьма разрозненных (даже можно сказать, "клочковатых") формах статистической отчетности организаций во многом лишь дублируются показатели установленной бухгалтерской отчетности.

Один из существенных недостатков отчетности - отсутствие аналитических данных по отклонениям от плановых значений финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В такой ситуации довольно сложно оценить в полной мере действенность их управленческих систем. Хотя получение и анализ детальных данных по отклонениям и являются задачами управленческого учета, те организации, в которых государство имеет финансовые и иные интересы (например, как держатель акций, инвестор, кредитор, гарант и т.д.), по нашему мнению, должны представлять соответствующую отчетность с указанием и плановых, и фактических данных, а также отклонений между ними. Органы государственного управления должны быть убеждены в том, что хозяйствующие субъекты, которым они передают деньги и имущество, способны организовать работу на должном уровне, эффективно освоить выделенные средства, гарантировать возврат кредитов или своевременное и полное перечисление арендной платы, рационально и в соответствии с целевым назначением использовать льготы, обеспечить прибыль от государственных вложений в производство и т.п.

В соответствии с принципом отражения отклонений от установленных показателей форматы отчетности о ФПГ, на наш взгляд, должны предусматривать, как минимум, данные:

за предшествующий период (на конец периода);

бюджетные (плановые) на отчетный период;

фактические за отчетный период (на начало и конец);

по отклонениям (включая степень выполнения плановых показателей);

прогнозные на следующий период.

Кроме того, отчетность должна содержать динамику важнейших показателей финансово-хозяйственной деятельности за ряд лет, например динамику темпов роста.

Кроме того, бухгалтерская отчетность отдельных хозяйствующих субъектов должна включать и данные в натуральных единицах измерения (хотя информация в стоимостной оценке должна, конечно, преобладать в отчетах), так как роль нефинансовых данных в принятии верных управленческих решений весьма существенна. В определенных случаях, например при предоставлении бюджетных инвестиций юридическим лицам, необходимо обязать организации представлять в отчетности данные об обеспечении ими занятости населения в месте своего расположения (социальные показатели), об участии организации в пополнении государственной казны (включая внебюджетные фонды), об участии в экологических мероприятиях региона, сведения о рыночных долях организации, конкурентоспособности продукции (работ, услуг), другие возможные аспекты сбытовой и иной хозяйственной политики (не составляющие коммерческую тайну), перечень мероприятий по повышению квалификации персонала, характеристику состояния системы внутреннего контроля организации, динамику цен и продаж собственных акций и т.д.

В ряде случаев, в частности при предоставлении государственных средств, организации должны отчитываться не только о целевом, но и об эффективном использовании государственных средств. При этом, естественно, в соответствующей нормативной базе необходимо определить понятие эффективности и его критерии. Форматы соответствующей отчетности должны быть заданы в нормативном порядке. В этой связи разрешение представлять некоторые конкретные данные в пояснительной записке, т.е. в свободной форме, по нашему мнению, вряд ли целесообразно в аспекте высоких требований к качеству информации.

В заключение следует отметить, что создание целостной системы учета и аудита ФПГ является одним из приоритетных вопросов развития финансовой системы страны в целом.


В.В. Бурцев,

кандидат экономических наук,

аудитор ЗАО "Ин-Аудит"


"Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение