Учет доходов будущих периодов (Н.В. Парушина, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.)

Учет доходов будущих периодов


Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящиеся к будущим периодам, а по дебету - их списание. Этот счет имеет 4 субсчета, на которых отражаются соответствующие поступления:

1. "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

2. "Безвозмездные поступления",

3. "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",

4. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Кроме того, к счету 98 могут быть открыты и другие субсчета для отражения доходов будущих периодов.


Учет доходов, полученных в счет будущих периодов


На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается непосредственно движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В состав таких доходов включаются арендная или квартирная плата; плата за коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи и др.

При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, в бухгалтерском учете производятся записи с кредитованием счета 98, субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и дебетованием счетов учета денежных средств, финансовых вложений или расчетов с дебиторами и кредиторами:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках",

К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов, учтенных как финансовые вложения;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.

По мере наступления отчетного периода, к которому эти доходы относятся, суммы, учтенные по кредиту счета 98-1, перечисляются на соответствующие счета, предназначенные для определения финансового результата, что отражается в учете следующими записями:

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.90 "Продажи"

на сумму доходов будущих периодов (например, полученные вперед платежи услуг связи, коммунальных услуг, услуг по перевозке грузов и пассажиров и т. п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся;

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.

Такая запись в учете составляется в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации. Полученная арендная плата будет относиться к операционным доходам.

В организациях, основным видом деятельности которых является аренда активов, арендная плата включается в состав доходов от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.90 "Продажи".

Операции, связанные с реализацией услуг и получением доходов будущих периодов, являются объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость (ст.146 Налогового кодекса РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, что в учете отражается следующей записью:

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".


Пример. В отчетном периоде поступила квартальная арендная плата от арендатора за аренду помещения, относящаяся к будущему (последующему периоду), 7200 руб., в том числе НДС 1200 руб.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

7200 руб.

на сумму начисленной арендной платы за будущие периоды;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

7200 руб.

на сумму поступившей на расчетный счет арендной платы за квартал;

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

1200 руб.

на сумму начисленного НДС.

Полученная сумма доходов в виде квартальной арендной платы, отраженная по кредиту субсчета 98-1, уменьшена на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (согласно п.1.1 ст.146 гл.21 ч.II НК РФ). Оставшаяся сумма платежа в размере 6000 руб. (7200 руб. - 1200 руб.) подлежит списанию на операционные доходы.

Д-т сч.98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.)

на сумму квартальной платы за один месяц квартала, включенной в операционные доходы.


Учет безвозмездных поступлений


Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей), полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления".

Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете на рыночную стоимость безвозмездно полученных активов составляется запись:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления".

Эти активы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п.8 ПБУ 9/99).

При их списании в бухгалтерском учете оформляется корреспонденция счетов:

Д-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок списания безвозмездных поступлений зависит от вида активов.

Безвозмездно полученные основные средства списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Иные безвозмездно полученные материальные ценности - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".


Пример. Организация получила безвозмездно от физического лица персональный компьютер, рыночная стоимость которого 15000 руб. Срок полезного использования - 10 лет, норма амортизации - 10% в год.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления"

15000 руб.

на рыночную стоимость полученного объекта, отнесенную в сумме капитальных вложений на доходы будущих периодов;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

15000 руб.

на рыночную стоимость оприходованного объекта;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

125 руб. (15000 руб. х 10% : 12 мес.)

на сумму ежемесячного начисления амортизации;

Д-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

125 руб.

на сумму отнесения стоимости объектов на внереализационные доходы по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета в аналогичном порядке учитываются активы, приобретенные за счет средств целевого финансирования. Однако вместо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" используется счет 86 "Целевое финансирование". На сумму бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов по приобретению активов, в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления".

Пример. Коммерческая организация получила средства целевого финансирования на приобретение легкового автомобиля в сумме 120000 руб. Срок его службы определен в 12 лет. Норма амортизации - 8,33% в год.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.86 "Целевое финансирование"

120000 руб.

на сумму полученного финансирования;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120000 руб.

на сумму приобретенного объекта;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

120000 руб.

на сумму оплаченного объекта;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

120000 руб.

на сумму оприходованного объекта;

Д-т сч.86 "Целевое финансирование",

К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления"

120000 руб.

на сумму средств целевого финансирования, отнесенную на доходы будущих периодов;

Д-т сч.20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

833 руб.

на сумму начисляемых ежемесячно амортизационных отчислений;

Д-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

833 руб.

на сумму списываемой стоимости легкового автомобиля, отнесенной равными долями на внереализационные доходы в пределах стоимости и его полезного срока службы.


Учет предстоящих поступлений задолженности по недостачам,
выявленным за прошлые годы


Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, учитывается на субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом.

Такого рода поступления отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:

Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

на сумму недостач ценностей, признанных виновными лицами или присужденных ко взысканию судом;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

на сумму одновременного отнесения стоимости материальных ценностей на виновное лицо.

Порядок взыскания с виновных лиц предъявленной к возмещению суммы недостачи определяется организацией самостоятельно с учетом требований трудового законодательства. Сумма недостачи может быть возмещена из заработной платы работника, внесена наличными в кассу организации или на расчетный счет. В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

на сумму недостачи, удержанной из заработной платы виновного лица;

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета",

К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

на сумму недостачи, внесенной в кассу или на расчетный счет.

По мере погашения задолженности по недостачам поступившие суммы учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99), следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".


Пример. По решению суда присуждена ко взысканию с виновного лица сумма недостачи в размере 2500 руб., выявленная в отчетном периоде, за прошлые годы. Согласно приказу руководителя предприятия недостача должна быть возмещена в кассу в полном размере.

В бухгалтерском учете операции по отражению предстоящей задолженности оформляются в следующем порядке:

на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в отчетном периоде, за прошлые годы:

Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

2500 руб.

на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в прошлом году;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

2500 руб.

на сумму недостачи;

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

2500 руб.

на сумму недостачи, внесенную виновным лицом в кассу;

Д-т сч.98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

2500 руб.

на сумму поступившей задолженности по недостаче, отнесенной на доходы организации.


Учет разницы между суммой, подлежащей взысканию
с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей


На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Эта разница возникает между стоимостью недостающих ценностей, отнесенной на субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так как по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" учитываются:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере взыскания с виновных лиц стоимости недостающих ценностей из заработной платы или путем внесения наличными в кассу или на расчетный счет сумма разницы списывается корреспонденцией счетов:

Д-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".


Пример. В организации обнаружена недостача материалов, причиной которой явилась их порча по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость материалов составляет 10000 руб. Рыночная стоимость - 15000 руб. При приобретении материалов уплачен НДС 2000 руб., предъявленный к возмещению из бюджета до обнаружения порчи материалов. Приказом руководителя предприятия сумма недостачи подлежит возмещению материально ответственным лицом в размере рыночной стоимости материалов.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч.10 "Материалы"

10000 руб.

на сумму списываемой фактической себестоимости материалов;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

10000 руб.

на сумму фактической себестоимости материалов, отнесенную на виновное лицо;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

2000 руб.

на сумму НДС, отнесенную на виновное лицо;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

5000 руб.

на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов;

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

17000 руб.

на сумму недостачи, удержанную из заработной платы виновного лица;

Д-т сч.98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

5000 руб.

на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов.

Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов" осуществляется в разрезе каждого открытого субсчета:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - по каждому виду доходов;

98-2 "Безвозмездные поступления" - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - по каждому виду недостач или виновному лицу;

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - по видам недостающих ценностей или виновным лицам.

В конце отчетного месяца на счете 98 "Доходы будущих периодов" может быть кредитовое сальдо в сумме доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся, отражающееся в бухгалтерском балансе отчетного периода.


Н.В. Парушина,

доцент, Орловский коммерческий институт


"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.