Порядок отражения процентов, уплачиваемых организациями за кредит (С.Ю. Богомолова, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.)

Порядок отражения процентов,
уплачиваемых организациями за кредит


С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н. Согласно этому положению проценты, уплачиваемые организациями за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), отнесены к операционным, т. е. прочим расходам.

Согласно п.15 Положения прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Некоторые налогоплательщики предполагают, что иной порядок учета операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат N 552) (с последующими изменениями и дополнениями), и разработанными на его основе отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). На этом основании налогоплательщики не производят никаких изменений в учете процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами).

При этом налогоплательщики забывают, что согласно п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.99 N 107н, от 24.03.2000 N 31н), положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, разрабатывает и утверждает Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Положение о составе затрат N 552 является документом, регулирующим налоговые правоотношения, и не относится к нормативным документам, устанавливающим правила бухгалтерского учета.

Кроме того, у бухгалтеров, особенно торговых организаций, возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения процентов за пользование кредитами банков в 2000 г. В частности, остаются нерешенными такие вопросы:

- нужно ли при корректировке прибыли для целей налогообложения производить увеличение на три пункта годовой ставки в размере 15% по кредитам, полученным в иностранной валюте;

- при расчете процентов, приходящихся на остаток товаров по кредитам, полученным в иностранной валюте, следует принимать в расчет проценты, начисленные исходя из условий договора, или - исходя из 15% годовых, так как на ставку превышения прибыль для целей налогообложения в любом случае будет откорректирована;

- следует ли корректировать прибыль для целей налогообложения на неоплаченные проценты;

- следовало ли перенести проценты на остаток товаров, числящихся на 01.01.2000 по дебету счета 44, в дебет счета 80 или надо рассчитывать проценты на остаток товаров отдельно по счету 44 и по счету 80.

В ответах на эти вопросы мы руководствовались следующими положениями нормативных актов.

1. В соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) входят затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Согласно письму Минфина РФ N 135 от 28.12.95, Госналогслужбы РФ N НП-6-01/670 от 28.12.95, Минэкономики РФ N СИ-517 от 29.12.95 и ЦБ РФ N 224 от 04.01.96 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.

Согласно телеграмме Госналогслужбы РФ от 12.04.96 N ВГ-6-05/249 решением Правительства РФ от 28.03.96 N НР ВЧ-П13-09992 продлен срок действия порядка установления для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте, изложенного в указанном письме, до принятия Федерального закона Российской Федерации "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)".

На основании изложенного для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, до принятия Федерального закона Российской Федерации "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)" принимаются не по ставке ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта, в размерах, не превышающих 15% годовых.

2. Согласно п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утвержденных Роскомторгом 20.04.95 N 1-550/32-2), которые разработаны в соответствии с Положением о составе затрат N 552, и с учетом "Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли", утвержденных Роскомторгом 16.03.93 N 1-435/32-2, транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит, приходящиеся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н (в редакции приказа Минфина РФ от 30.12.99 N 107н), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), с 01.01.2000 относятся к операционным расходам, т.е. должны отражаться по дебету счета 80.

Согласно п.72 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н, начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. по статье "Проценты к уплате" раздела "Операционные доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках (стр.070 ф. N 2) отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Согласно п.20, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н (с изменениями от 30.12.99), последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если же законодательство или нормативный акт не предусматривают такой порядок, то эти последствия отражаются в учете и отчетности в порядке, установленном п.21 настоящего положения.

Согласно п.22, 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н, в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные, а обычные - с подразделением на коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие операционные расходы, внереализационные расходы.

На основании изложенного произведенные организацией расходы по оплате процентов за банковский кредит, приходящиеся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров, для целей налогообложения не должны формировать налогооблагаемую прибыль.

Расчет процентов за банковский кредит, приходящихся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров, следует производить по методике, изложенной в п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином РФ 20.04.95 N 1-550/32-2), учитывая, что проценты за кредит с 01.01.2000 подлежат отражению не на счете 44, а на счете 80.

Для соблюдения принципа единообразия ведения бухгалтерского учета и отражения с 01.01.2000 процентов банка за пользование кредитом в качестве операционных расходов в учете и отчетности проценты банка на остаток нереализованного товара, числящиеся по дебету счета 44 на 01.01.2000, подлежат переводу в дебет счета 80.

Последствия изменения учетной политики требуют корректировки включенных в бухгалтерскую отчетность соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

3. Согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н (в редакции приказа Минфина РФ от 30.12.99 N 107н), расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п.12 Положения о составе затрат N 552 затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.99 N 7485/98 из норм Положения о составе затрат, содержащихся в подп."с" п.2 и п.1, 12, не вытекает зависимости отнесения на себестоимость продукции затрат от факта их оплаты, так как в соответствии с п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном определении речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

4. В соответствии с подп."с" п.2 Положения о составе затрат N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) входят затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Согласно п.13 Положения о составе затрат N 552 для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Согласно п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Таким образом, в случае применения элемента учетной политики, при котором для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), следует применять принцип соответствия доходов и расходов в части процентов за пользование кредитами банков. При расчете налогооблагаемой прибыли проценты за пользование кредитом, начисленные по дебету счета 80, следует откорректировать пропорционально неоплаченной выручке за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, оказанные услуги (то же относится к услугам, оказываемым кредитными организациями и отнесенным в 2000 г. в дебет счета 80 согласно ПБУ 10/99).


С.Ю. Богомолова,

эксперт ООО "ФБК"


"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.