Правовой статус и особенности налогообложения, учета и отчетности индивидуальных предпринимателей (Е. Карсетская, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 13, июль 2001 г.)

Правовой статус и особенности налогообложения,
учета и отчетности индивидуальных предпринимателей


Предпринимательская деятельность без образования юридического лица получила довольно широкое распространение в Российской Федерации.

Существенным плюсом выбора именно этой формы ведения предпринимательской деятельности являются более простая система налогообложения, а также упрощенный порядок ведения учета и отчетности.

Однако за последнее время налоговая система значительно изменилась. Как известно, индивидуальные предприниматели признаны плательщиками налога с продаж, а с 1 января 2001 г. они являются плательщиками НДС. Введение единого налога на вмененный доход во многих случаях значительно увеличило налоговое бремя предпринимателей.

В настоящей статье предлагается к рассмотрению статус индивидуального предпринимателя в трактовке гражданского и налогового законодательства, а также основы налогообложения, учета и отчетности, действующие на сегодняшний день.

Гражданский кодекс РФ устанавливает, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст.23 ГК РФ).

В соответствии с п.3 ст.23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

В том случае, если гражданин осуществляет предпринимательскую деятельность без соответствующей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, он не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Например, в виде общего правила установлено, что лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство, отвечает при наличии своей вины. Если же такое нарушение связано с предпринимательской деятельностью, то ответственность наступает независимо от вины. Поэтому, исходя из положения ст.23 ГК РФ, если гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью и не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, нарушит обязательство, то к нему по решению суда могут быть применены положения, регулирующие ответственность индивидуального предпринимателя.

Необходимо обратить внимание, что согласно ст.24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Перечень видов имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам установлен приложением 1 к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР (редакция от 07.08.2000).

Под личным имуществом, принадлежащим гражданину, имеется в виду как личное имущество, так и его доля в общей долевой или в общей совместной собственности.

Налоговый кодекс РФ дает следующее определение индивидуального предпринимателя (ст.11 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные детективы.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, отсутствие у гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не является основанием для освобождения подобного физического лица от налогообложения.


Учет индивидуальных предпринимателей в налоговых органах


Индивидуальный предприниматель в целях проведения налогового контроля подлежит обязательной постановке на учет в налоговых органах по месту своего жительства (п.1 ст.83 НК РФ).

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть обязанность постановки на налоговый учет возникает независимо от того, уплачивает или не уплачивает (должен или не должен уплачивать) индивидуальный предприниматель налоги, а также от того, осуществляется ли им предпринимательская деятельность.

Заявление о постановке на учет физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган по месту жительства в течение 10 дней после его государственной регистрации.

Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.

Налоговым кодексом РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Статьей 116 НК РФ за указанное налоговое правонарушение предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. в зависимости от срока, в течение которого налогоплательщик не исполнял возложенную на него обязанность. Если этот срок не превысил 90 дней, размер штрафа составляет 5 000 руб., в случае превышения - 10 000 руб.

Отдельный состав налогового правонарушения - уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ). При этом ведение деятельности индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере от 10 до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет в налоговом органе, в зависимости от периода времени, в течение которого осуществлялась деятельность без постановки на налоговый учет.


Государственная поддержка малого предпринимательства


В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, являются субъектами малого предпринимательства.

Можно отметить, что Закон N 88-ФЗ определяет общие положения в области государственной поддержки и развития малого предпринимательства в Российской Федерации, устанавливает формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

Одно из принципиальных условий поддержки субъектов малого предпринимательства установлено в п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ. В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Следует отдельно отметить, что законодатель уже отменил указанную норму относительно введения в действие единого налога на вмененный доход. Ниже приведена позиция Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ относительно этого вопроса.

Следует обратить внимание также на тот факт, что согласно ст.10 Закона N 88-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.


Основы налогообложения индивидуальных предпринимателей


По принципу налогообложения, учета и отчетности индивидуальных предпринимателей можно разделить на три основные группы:

1) индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями гл.23 НК РФ;

2) индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

3) индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход.

Рассмотрим подробнее особенности каждой из перечисленных групп.

1. В соответствии со ст.207 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на доходы физических лиц. При этом индивидуальные предприниматели обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату налога.

Ставка налога установлена п.1 ст.224 НК РФ и составляет 13%.

Следует учитывать, что уплата налога производится в форме авансовых платежей. Исчисление авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.

Необходимо обратить внимание на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.01 N 24н, N БГ-3-08/419 (зарегистрирован в Минюсте РФ 04.05.01 N 2692; далее - Порядок учета доходов и расходов). Документ устанавливает основные правила учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей.

Следует учитывать, что указанный Порядок учета доходов и расходов не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.

Итак, учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета доходов и расходов состоит из шести разделов. Первый предназначен для непосредственного учета доходов и расходов. Следующие четыре раздела представляют собой аналитические регистры. Во втором разделе отражаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, в третьем - амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в четвертом - амортизация материальных активов, в пятом - начисленные и выплаченные доходы с сумм оплаты труда физических лиц. Шестой раздел является итоговым и предназначен для определения налоговой базы за налоговый период.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций производится в валюте РФ - в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).

В Порядке учета доходов и расходов закреплено право налогоплательщика вести Книгу учета как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Однако при ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.

Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком учета доходов и расходов.

Необходимо учитывать, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах.

В целях упорядочения учета и в соответствии с их экономическим содержанием расходы включают:

- материальные расходы, к которым, в частности, относятся расходы на приобретение сырья, материалов, запасных частей, комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, топлива, энергии и другие материальные расходы. Как материальные расходы также рассматриваются расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, произведенные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде;

- расходы на оплату труда, которые включают любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной формах, в частности:

суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера;

стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- амортизационные отчисления на восстановление основных средств, амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов.


Амортизация основных средств


Основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п.21 Порядка учета доходов и расходов).

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Стоимость основных средств, приобретенных и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, погашается путем начисления амортизации. При этом основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования определяется по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 (далее - Единые нормы).

Следует учитывать, что по объектам основных средств, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены, амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земля, объекты природопользования).

Амортизационные отчисления начисляются по каждому объекту основных средств (раздел 2 Книги учета) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования. Для целей налогообложения амортизация по основным средствам, используемым для осуществления деятельности, начисляется линейным способом по Единым нормам. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений в налоговом периоде определяется из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из Единых норм.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение налогового периода производится ежемесячно в размере 1/12, исчисленной исходя из Единых норм.

Важно отметить, что начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов хозяйственной деятельности в налоговом периоде до полного погашения стоимости этого объекта основных средств либо до прекращения права собственности или иного вещного права.

Как было указано выше, субъекты малого предпринимательства, в частности индивидуальные предприниматели, вправе применять механизм ускоренной амортизации основных средств в порядке, установленном законодательством РФ. Однако следует учитывать, что в случае прекращения деятельности до истечения одного года с момента его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя суммы дополнительно начисленной ускоренной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения на эту сумму дохода, указанного индивидуальным предпринимателем.

2. В соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) предприниматель вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

При этом у налогоплательщика сохраняется право выбора системы налогообложения, учета и отчетности.

Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доход физических лиц, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью (п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ).

Следует учитывать, что предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, уплативший стоимость патента, освобождается только от уплаты налога на доходы физических лиц. Все остальные налоги (единый социальный налог, налог с продаж, НДС и др.) он должен уплачивать.

Необходимо помнить, что действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

При этом субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ на 1-й день квартала, в котором произошла подача заявления.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. при исчислении ограничения совокупного размера валовой выручки индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, следует исходить из базовой суммы, равной 100 руб.

Таким образом, в настоящее время для применения индивидуальными предпринимателем упрощенной системы налогообложения учета и отчетности необходимо, чтобы размер его валовой выручки за год, предшествующий кварталу в котором подается соответствующее заявление, не превысил 10 000 000 руб.

У предпринимателей часто возникает вопрос: следует ли производить доплату по подоходному налогу за период работы на основании патента, если в этот период валовая выручка превысила 100 000-кратный МРОТ?

В этом случае следует обратить внимание на положения п.3 ст.5 Закона N 222-ФЗ, согласно которому для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период. Никаких дополнительных платежей в указанном случае Закон N 222-ФЗ не предусматривает. Поэтому производить доплату по подоходному налогу за период осуществления предпринимательской деятельности, на который был приобретен патент, не следует.

Негативным последствием в случае, если в отчетном периоде совокупный размер валовой выручки превысил сумму 100 000 МРОТ, является то, что предприниматель утрачивает право на продление применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности на следующий период и, как следствие, должен будет уплачивать подоходный налог в течение следующего отчетного периода в общеустановленном порядке. При этом размер авансовых платежей на следующий налоговый период будет рассчитываться исходя из фактически полученного дохода.

Далее следует отметить, что годовая стоимость патента для субъектов малого предпринимательства устанавливается решением органа государственной власти субъекта РФ в зависимости от вида деятельности.

На примере законов Москвы и Московской области возможно проанализировать, выгодно ли индивидуальному предпринимателю переходить на упрощенную систему налогообложения.

Закон Московской области от 13.02.98 N 6/98 ОЗ "Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства в Московской области" определяет стоимость патента, уплачиваемую индивидуальными предпринимателями, и устанавливает, что стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату подоходного налога (с 1 января 2001 г. налога на доходы физических лиц. - Авт.) на доход, полученный от предпринимательской деятельности, и зависит от вида осуществляемой деятельности.

Минимальная стоимость патента согласно Закону N 6/98 составляет 10 МРОТ и максимальная - 100 МРОТ.

Рассмотрим на конкретном примере, выгодно ли индивидуальному предпринимателю применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и какую сумму предстоит уплатить предпринимателю при уплате стоимости патента и при обычной системе налогообложения.

Возьмем для примера самую распространенную торгово-закупочную деятельность. Неудивительно, что для этого вида деятельности установлен максимальный размер стоимости патента 100 МРОТ (что составляет 10 000 руб.).

Предположим, валовая выручка за год составляет 1 000 000 руб.

Годовой доход - 200 000 руб.

Налог на доход физических лиц с этой суммы составляет 26 000 руб. (13 % от 200 000 руб.), или 260 МРОТ.

Годовая стоимость патента - 10 000 руб. (100 МРОТ).

В этом случае выгода уплаты стоимости патента очевидна.

Таким образом, индивидуальному предпринимателю при выборе системы налогообложения, учета и отчетности следует принимать во внимание осуществляемый им вид деятельности и соответственно соотносить стоимость патента с размером получаемого дохода.

Закон города Москвы от 16.10.96 N 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" устанавливает еще более выгодные условия налогообложения для субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Так, согласно ст.4 Закона N 29 годовая стоимость патента для индивидуальных предпринимателей составляет:

в первый год работы в качестве субъекта упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности - величину, равную 12-кратному размеру минимальной месячной оплаты труда, установленному законодательством РФ на момент получения патента;

во второй год - величину, равную 24-кратному МРОТ, установленному законодательством РФ на начало года;

в третий и последующий годы - величину, равную 48-кратному МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года.

В случае если индивидуальный предприниматель отказывается от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности до истечения трехлетнего срока, он уплачивает в бюджет города Москвы разницу между величиной стоимости патента в третий год за весь период деятельности и суммой, уплаченной за этот же период. При этом для расчета применяется МРОТ, действующий на момент подачи заявления об отказе от упрощенной системы.

Таким образом, Закон г.Москвы, устанавливая стоимость патента, исходит не из видов деятельности, осуществляемой субъектами упрощенной системы налогообложения, а из срока их работы в этом качестве.

3. Плательщиками единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, указанную в ст.3 Закона N 148-ФЗ, на территории субъектов РФ, где соответствующим образом установлен и введен в действие единый налог на вмененный доход.

Следует отметить, что единый налог на вмененный доход, в отличие от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога на взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), за исключением отдельных видов налогов, указанных в ст.2 Закона N 148-ФЗ.

Как показывает практика, для многих субъектов, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, налоговое бремя значительно увеличилось.

При этом следует отдельно отметить, что согласно ст.11 Закона N 148-ФЗ со дня вступления его в силу и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов РФ не применяется абзац второй п.1 ст.9 вышеназванного Закона N 88-ФЗ, в котором предусматривается, что в случае если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Свое мнение по данному вопросу выразили Конституционный Суд РФ в Определении от 01.07.99 N 111-О и Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума ВАС от 06.06.2000 N 161/00.

Конституционный Суд РФ определил, что положение Федерального закона N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) субъекта РФ о введении на его территории единого налога.

ВАС РФ дополнил, что утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения по существу означают придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, в то время как в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, судами фактически установлено, что в случае ухудшения положения налогоплательщиков - субъектов малого предпринимательства (к которым относятся индивидуальные предприниматели) в связи с введением в действие единого налога на вмененный доход, если на момент введения на территории РФ единого налога не истек установленный ст.9 Закона N 88-ФЗ четырехлетний срок, продолжает применяться система налогообложения, действовавшая на момент государственной регистрации субъекта малого предпринимательства.

Далее рассмотрим некоторые особенности налогообложения индивидуального предпринимателя другими налогами.


Налог на добавленную стоимость


Как известно, с 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст.143 НК РФ).

При этом законодательство (ст.145 НК РФ) предусматривает возможность освобождения индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 000 000 руб.

Следует учитывать, что подобное освобождение не могут получить предприниматели, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, независимо от того, являются они плательщиками акциза или нет.

Освобождение индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам.

По истечении указанного срока индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Освобождение индивидуального предпринимателя от обязанностей по исчислению и уплате НДС не влечет за собой его освобождение от других обязанностей налогоплательщика, в частности, от обязанности по представлению налоговой декларации по НДС (п.2.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). При этом налоговая декларация представляется по форме N 1 (приложение 1 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407) и от обязанности по составлению счетов-фактур.

На основании положений п.5 ст.168 НК РФ при освобождении индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей плательщика НДС счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС) ".

Далее необходимо отметить, что если в течение периода, в котором индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

При этом сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.


Налог с продаж


В соответствии с п.3 ст.20 Закона N 2118-1 индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога с продаж.

Следует отметить, что положения частей 1-4 п.3 ст.20 Закона N 2118-1 признаны не соответствующими Конституции РФ Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.01 N 2-П. Однако указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Соответственно все законы субъектов РФ о налоге с продаж, основанные на Законе N 2118-1 и воспроизводящие его положения, должны быть также приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Таким образом, Конституционный Суд установил, что п.3 ст.20 Закона N 2118-1 не обеспечивает необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его непроизвольного истолкования законодателями субъектов РФ и правоприменительной практикой.

Однако до принятия соответствующих изменений Закон N 2118-1 и законы субъектов РФ продолжают действовать в том же виде.

В настоящий момент Министерство финансов РФ разработало и внесло в Правительство РФ новый проект закона о налоге с продаж. Соответственно принятие этого нового, соответствующего Конституции РФ закона о налоге с продаж позволит оставить налог в силе с 1 января 2002 года.

Как отмечено выше, до принятия нового закона о налоге с продаж и соответствующих законов субъектов РФ пункт 3 ст.20 Закона N 2118-1 продолжает действовать. В этом случае налогоплательщикам при возникновении споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога с продаж следует иметь в виду положение п.7 ст.3 НК РФ, которым установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Типичным для индивидуальных предпринимателей относительно уплаты налога с продаж является вопрос: следует ли предпринимателю уплачивать налог с продаж в том случае, если он зарегистрирован и стоит на налоговом учете на территории одного субъекта РФ, где переведен на уплату единого налога на вмененный доход, а деятельность осуществляет на территории другого субъекта РФ?

В этом случае необходимо обратиться к положениям п.3 ст.20 Закона N 2118-1, согласно которому налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов РФ.

Поэтому предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход и осуществляющий деятельность на территории другого субъекта РФ, обязан уплачивать налог с продаж, установленный на соответствующей территории, согласно условиям, указанным в законе субъекта РФ.


Единый социальный налог


В соответствии со ст.235 НК РФ индивидуальный предприниматель является плательщиком единого социального налога (ЕСН).

При этом предприниматель является налогоплательщиком ЕСН по двум основаниям:

во-первых, он платит ЕСН в качестве работодателя, производящего выплаты наемным работникам, т.е. ЕСН облагаются выплаты, производимые индивидуальными предпринимателями работникам;

во-вторых, предприниматель является плательщиком ЕСН со своих личных доходов.

В том случае, если предприниматель переведен на уплату единого налога на вмененный доход, он не является плательщиком единого социального налога как со своих доходов, так и с сумм выплат, производимых наемным работникам (ст.1 Закона N 148-ФЗ).

Практика показывает, что возникают сложности при расчете ЕСН индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (имеющими патент).

В этом случае в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.

Налог для данной категории плательщиков исчисляется налоговым органом с доходов, определяемых расчетным путем исходя из стоимости патента с применением ставки налога на доходы физических лиц, установленных п.1 ст.224 НК РФ.

Например, стоимость патента составляет 50 МРОТ, или 5000 руб.

Для определения дохода необходимо стоимость патента умножить на 100 и разделить на 13.

5 000 руб. х 100: 13 = 38 462 руб.

Таким образом, единый социальный налог исчисляется исходя из суммы дохода, равной 38 462 руб.


Ответственность индивидуального предпринимателя


За нарушение законодательства индивидуальный предприниматель может нести гражданскую ответственность, а также может быть привлечен к налоговой, административной и уголовной ответственности.

Остановимся на налоговой и уголовной ответственности индивидуального предпринимателя.

Налоговая ответственность предусматривается за совершение индивидуальным предпринимателем налоговых правонарушений, перечисленных в статьях 116-129 НК РФ.

Налоговая ответственность выражается в применении к индивидуальному предпринимателю санкций в виде взыскания в доход государства денежных средств - штрафов в установленных размерах.

Уголовная ответственность предпринимателя является самым суровым видом ответственности, который предусматривает жесткие меры как экономического характера в виде штрафа и конфискации имущества, так и меры, воздействующие на личность преступника (арест, лишение свободы).

Наиболее распространенные составы преступлений указаны в статьях 171, 198 УК РФ.

Статья 171 УК РФ - незаконное предпринимательство, то есть осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии), когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере.

За указанное преступление может быть установлено наказание в виде штрафа, обязательных работ, ареста либо лишения свободы.

Статья 198 УК РФ - уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном и особо крупном размере.

Под доходом в крупном размере в данном случае признается доход, сумма которого превышает 200 МРОТ, т.е. в настоящий момент 20 000 руб.

Доход в особо крупном размере - это доход, сумма которого превышает 500 МРОТ, или 50 000 руб.

Наказание за преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, может быть назначено в виде штрафа, ареста, лишения свободы.


Е. Карсетская,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 13, июль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение