Чьи интересы, того и налоги (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 13, июль 2001 г.)

Чьи интересы, того и налоги


Оплата предприятием за своих работников тех или иных расходов - явление достаточно распространенное. Что это за расходы и каков источник их финансирования, во многом определяет порядок формирования налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц и объекта налогообложения для исчисления единого социального налога.

C 1 января 2001 г. налогообложение физических лиц осуществляется в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

К доходам, получаемым физическим лицом в натуральной форме, согласно п.2 ст.211 НК РФ, в частности, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

При получении доходов в натуральной форме датой фактического получения дохода является день передачи доходов в натуральной форме (подп.2 п.1 ст.223 НК РФ). При этом российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога (пункты 1, 2 ст.226 НК РФ) по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ) в порядке, предусмотренном ст.226 НК РФ.

На первый взгляд нормы, изложенные в Налоговом кодексе РФ, вполне понятны и объяснимы и мало чем отличаются от существовавших ранее, если бы не одно "но". Что следует понимать под работами, услугами в интересах налогоплательщика?

Если, например, предприятие производит оплату за обучение детей сотрудников в дошкольных учреждениях, то в этом, безусловно, заинтересован налогоплательщик-работник и с этих сумм должен исчисляться налог на доходы физических лиц.

Однако зачастую расходы, производимые предприятием за сотрудников, обусловлены производственной необходимостью фирмы, но в то же время небезынтересны самим работникам.

В качестве примера можно привести расходы предприятия по оплате за обучение (подготовку и переподготовку кадров) сотрудников по договорам с учебными учреждениями. Если такие расходы связаны с обеспечением деятельности организации и удовлетворяют всем условиям для отнесения их на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подп."к" п.2 Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг)..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, то такие затраты следует считать произведенными в интересах предприятия и, по нашему мнению, не включать в объект обложения налогом на доходы физических лиц.

Аналогичный порядок должен применяться и в отношении других затрат, осуществляемых предприятиями за работников и относимых в состав расходов по обычным видам деятельности. В качестве еще одного примера рассмотрим расходы организации по проведению индивидуальных медицинских осмотров для работников.

Подпунктом "ж" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. В состав расходов, предусмотренных данным подпунктом, помимо перечня конкретных затрат включено обобщающее определение расходов на "создание других условий, предусмотренных специальными требованиями", что, на наш взгляд, дает возможность предприятиям учитывать такие расходы в составе расходов по обычным видам деятельности (в составе себестоимости продукции (работ, услуг)).

Однако не так все просто, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что обязанность проходить медицинские осмотры предусмотрена не для всех работников, а только занятых в определенных отраслях или занятых на работах с вредными или опасными условиями труда (ст.154 КЗоТ). Как правило, это касается работников, занятых на работах, связанных с опасными условиями труда, движением транспорта, пищевой промышленности, общественного питания и торговли, детских учреждений и др. В этой связи вопрос относительно обложения налогом на доходы физических лиц выплат, осуществляемых предприятием за работников, напрямую связан с источником их отнесения, что должно соответствовать действующему законодательству.

Напомним, что обязательный медосмотр работников различных отраслей регламентируется приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации от 14.03.96 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

Перечень вредных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры, и порядок их проведения устанавливаются Государственным комитетом санитарно-эпидемиологического надзора Российской Федерации и Министерством здравоохранения Российской Федерации.

Итак, учитывая все вышесказанное, следует сделать вывод о том, что затраты, производимые предприятием за работников и включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), не должны включаться в объект обложения налогом на доходы физических лиц.

Такой подход в равной степени должен применяться и в отношении других расходов предприятия, производимых за сотрудников и принимаемых при определении расходов по обычным видам деятельности. Исключение из этого правила предусмотрено для доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.217 НК РФ. Эти доходы не включаются в объект обложения налогом на доходы физических лиц независимо от источника их отнесения.

Аналогичный порядок будет применяться и при исчислении ЕСН. Остановимся на этом более подробно.

Выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), являются объектом налогообложения по ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды (п.1 ст.236 НК РФ). К материальной выгоде, в частности, относится выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работников и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника (п.4 ст.237 НК РФ).

Таким образом, если оплата за работника была осуществлена исключительно в интересах работодателя и по его инициативе, что связано с производственной деятельностью предприятия, то объекта для начисления ЕСН не возникает.

Не будет возникать объекта обложения ЕСН и в случаях, если выплаты произведены в интересах работника и отнесены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (п.4 ст.236 НК РФ). Причем в данной статье подразумевается реальная (фактическая) уплата налога на доходы (прибыль). Поэтому если организация по каким-либо основаниям освобождена от налога на прибыль, выплаты, осуществляемые в пользу работников, будут являться объектом обложения ЕСН.

В заключение отдельно остановимся на ст.238 НК РФ. Эта статья исключает из объекта обложения ЕСН законодательно установленные компенсационные выплаты в пределах установленных норм. В частности, в числе компенсационных выплат названы и расходы на повышение профессионального уровня работников, что вызывает неоднозначное толкование этого положения.

Вернемся к нашему первому примеру. Расходы по оплате за обучение (подготовку и переподготовку кадров) сотрудников по договорам с учебными учреждениями не будут относиться к числу названных компенсационных выплат, так как нормы расходования средств работодателем на работников, обучающихся по очной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, не установлены законодательством.

Что касается компенсационных выплат на повышение профессионального уровня работников, то они распространяются только на выплаты, производимые работникам, направленным на повышение квалификации с отрывом от работы, в соответствии со статьями 112 и 184 КЗоТ (см. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденные Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465).

В отношении расходов по проведению индивидуальных осмотров для работников никаких компенсационных выплат законодательством также не предусмотрено.


М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 13, июль 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.