Скидки - инструмент маркетинга (Л. Фомичева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2001 г.)

Скидки - инструмент маркетинга


Учет операций при покупке-продаже товаров со скидкой


Торговые предприятия все чаще предоставляют различные скидки покупателям товаров. Как продавцу и покупателю вести бухгалтерский учет таких операций? Рассмотрим особенности их отражения на конкретных примерах.

Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю при условии выполнения им определенных условий, необходимых для получения скидки. Скидки могут быть либо в форме уменьшения цены на продаваемый товар, либо в форме бесплатной передачи определенного количества товара. Порядок предоставления скидки и ее размер определяются условиями договора и зависят от срока оплаты, количества закупаемого товара и т. п.

Рассмотрим отражение факта предоставления скидок в бухгалтерском учете продавца и получения данных скидок у покупателя.


Учет у продавца


Организации торговли самостоятельно определяют цену на свою продукцию. Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, фактически предусмотренной договором купли-продажи. Скидки относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является внутренний распорядительный документ предприятия торговли.

Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п.6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Цена товаров, указанная сторонами сделки, принимается для целей налогообложения (ст.40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Для определения рыночной цены учитываются обычные надбавки к цене или скидки, которые предоставляются при заключении сделок с невзаимозависимыми лицами.

Статья 40 НК РФ устанавливает условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правомерность цены сделки. При предоставлении скидок существенными являются следующие:

сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами;

отклонение цены более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следует обратить внимание на особые условия, установленные п.3 ст.40 НК, - рыночная цена определяется с учетом скидок, вызванных:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40, носит, по мнению автора, примерный характер. Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.


Товары приобретены в определенном
количестве либо на установленную сумму


Обычно скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму устанавливается при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Данный вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения.

Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления. Ведь до этого неизвестно, воспользуется ли покупатель правом на ее приобретение или нет. И до момента предоставления скидки реализация товара отражается по обычной цене, без учета предоставления скидки.


Скидка предоставляется в момент покупки товара


Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, то есть покупатель единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимой для получения скидки, то у покупателя и продавца нет необходимости отражать факт предоставления скидки в бухгалтерском учете. При этом продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.

Факт предоставления скидки торговой организацией отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь тогда, когда реализуемые товары отражены в учете розничной торговой организации по продажной цене. В этом случае предоставленная скидка сторнируется проводкой по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 42. В дальнейшем проводки отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.

Необходимость составления сторнировочной проводки объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам предполагает соответствие стоимости товаров, отраженных на счете 41, ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено также в основу расчета величины реализованной торговой наценки. Следовательно, отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки.

Если торговая организация (оптовая или розничная) ведет учет товаров по покупным ценам без использования счета 42, предоставленная в момент покупки товара скидка в бухгалтерском учете не отражается.


Пример 1

Розничная торговая организация учитывает товар по продажным ценам. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС - 14 000 руб. Товар стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС - 20 000 руб., покупатель приобретает со скидкой 10% - за 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Скидка предоставляется в момент реализации товара на всю партию приобретаемого товара. Для упрощения расчета налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Отражение в бухгалтерском учете продавца:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику

Д-т сч.50 (62)*(1) К-т сч.46 (90-1)*(2) - 108 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 12 000 руб. - (красное сторно) - отражена сумма скидки, предоставленной покупателю с продажной цены товара

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 120 000 руб. - списана стоимость проданных товаров

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 38 000 руб. (50 000 - 12 000) - (красное сторно) - отражена реализованная торговая наценка

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 20 000 руб. (38 000 - 18 000) - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Крупные розничные торговые организации, реализующие продукты питания и непродовольственные товары, используют систему штрих-кодирования и специальные кассовые терминалы, обеспечивающие ведение учета каждой единицы проданного товара. Такие торговые предприятия ведут учет товаров по покупным ценам. В этом случае факт предоставления скидки покупателям продавцом не отражается.


Пример 2

Сохраним условия примера 1. Торговая организация розничной торговли учитывает товар по покупным ценам.

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику

Д-т сч.50 (62)*(1) К-т сч.46 (90-1) -108 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.


Скидка предоставляется с отсрочкой
от момента покупки товара


Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на определенную сумму не единовременно, а в течение какого-то периода, при котором суммарный объем закупок должен достичь установленного размера для предоставления скидки.

Факт реализации товаров в количестве или сумме, не превышающем необходимого для предоставления скидки, отражается в учете продавца по цене без учета скидки.

В данном случае возможны два варианта предоставления скидки - либо при наступлении определенных условий скидка предоставляется на последующие покупки, либо на всю приобретенную, в том числе приобретенную ранее, партию товара.

В первом случае отражение скидки в бухгалтерском учете то же, что и в случае предоставления ее в момент покупки товара.

Во втором случае после продажи товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке.

Отражение в учете скидок у продавца - аналогично отражению суммовых разниц, возникающих при учете выручки в условных единицах.

До 1 января 2000 г. сумма скидок (без НДС), предоставленных покупателю по истечении отчетного периода, в котором произошла реализация товара, отражалась в бухгалтерском учете методом красное сторно: Д-т сч. 62 К-т сч.80. Корректировка НДС производилась, по мнению автора, бухгалтерской проводкой: Д-т сч.62 К-т сч.68 (красное сторно).

С введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" корректировке подлежит объем выручки и НДС с использованием счета 46 (90-1).

Однако при отражении скидок по предыдущим продажам в последующих периодах может возникнуть общая суммарная скидка, превышающая в отдельные периоды размер 20% от текущей цены продажи. Например, 15% - по предыдущей продаже и 15% - при текущей продаже. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразнее предоставление скидки по предыдущим продажам отражать отдельной проводкой (каждую по 15%) либо учитывать данный факт в маркетинговой политике компании. Сказанное относится к оптовым торговым организациям или розничным, ведущим учет в покупных ценах.

Поскольку розничная торговля, ведущая учет по продажным ценам, количественный учет товара не ведет, а сумма торговой наценки относится ко всему товару, имеющемуся в наличии в данный момент, выделять отдельной проводкой торговые скидки, предоставляемые по предыдущему периоду, нецелесообразно.


Пример 3

Оптовая торговая организация учитывает товар по покупным ценам. Товар стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС - 20 000 руб., покупатель приобретает в два приема, оплачивая по 60 тыс. руб. за каждую партию, и пользуется накопительной скидкой. Скидка предоставляется в размере 10% со всей партии при условии приобретения товара на 120 тыс. руб. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС - 14 000 руб. Для упрощения расчета налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.

Рассмотрим два варианта:

вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров;

необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.

Общий блок проводок для обоих вариантов:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Отражение реализации первой партии товара:

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 60 000 руб. - отражена выручка продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки)

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 35 000 руб. - списана стоимость проданных товаров

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара без скидки.

Предположим, что вторая партия товара приобретена покупателем в том же отчетном периоде, что и первая, следовательно, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.

Отражение реализации второй партии в этом же отчетном периоде:

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 54 000 руб. - отражена выручка продажи второй партии товара (по продажной цене с учетом скидки)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 9000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам со скидкой

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 6000 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной первой партии товара при достижении необходимых условий для предоставления скидки

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 1000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС с оборота по реализации первой партии ранее проданного товара с учетом предоставления скидки

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 35 000 руб. - списана себестоимость второй партии товаров

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 5000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом предоставления скидки на ранее отгруженные товары.

Если вторая партия товаров оплачивается покупателем в последующих отчетных периодах, то скидка предоставляется в периоде, не совпадающем с первоначальной реализацией. Проводки при этом будут аналогичными, но отражение их в учете произойдет в отчетном периоде предоставления скидки.


Пример 4

Сохраним условия примера 3. Организация розничной торговли учитывает товар по продажным ценам.

Рассмотрим два варианта:

вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров;

необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.

Для обоих вариантов общий блок проводок:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Отражение реализации первой партии товара:

Д-т сч.50 (62*(1)) К-т сч.46 (90-1) - 60 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 25 000 руб. - (красное сторно) - сторнирована реализованная торговая наценка

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 60 000 руб. - списана стоимость проданных товаров

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) -15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Отражение реализации второй партии в этом же отчетном периоде:

Д-т сч.50 (62*) К-т сч.46 (90-1) - 48 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 8000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 12 000 руб. - (красное сторно) - сторнируется сумма скидки с продажной цены, предоставленной покупателю со всей партии товара

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 13 000 руб. - (25 000 - 12 000) - (красное сторно) - сторнирована реализованная торговая наценка

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 60 000 руб. - списана стоимость второй партии проданных товаров

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 5000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Если реализация второй партии товаров произошла в последующих отчетных периодах после реализации первой партии, бухгалтерские проводки будут аналогичными.


Скидка за скорейшую оплату товаров


Данный вид скидки применяется в оптовых торговых организациях. Она позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита, что особенно важно в условиях инфляции. Скидка за скорейшую оплату побуждает покупателя оплатить счет без задержки.

Размер скидки, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент предоставления скидки составляет 25%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не более 1,4% (25 х 20 : 360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, устанавливая размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем значительнее может оказаться скидка.

При предоставлении скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца выручка от продажи товара отражается в момент его отгрузки по цене без учета скидки. Уменьшение цены продукции на сумму предоставленной скидки отражается сторнировочной записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов реализации по мере получения оплаты.

Так как порядок учета подобных скидок нормативно не определен, по мнению автора, возможен учет у продавца по цене со скидкой в период ее действия. Затем по истечении этого срока сумма долга увеличивается на размер предоставленной (неполученной) скидки. В день окончания срока действия скидки продавец доначисляет сумму выручки и оборотные налоги. Однако такой вариант в учете более рискован, ведь неизвестно, воспользуется покупатель скидкой или нет, а выручка отражена в уменьшенном на сумму скидки размере. Это ведет к недоплате оборотных налогов в течение срока действия скидки (в случаях, когда покупатель не использовал еще такой возможности покупки товара). Поэтому, с точки зрения автора, предпочтителен первый вариант отражения данной скидки в бухгалтерском учете продавца - по факту поступления оплаты.

Рассмотрим пример отражения скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца - организации оптовой торговли в случае определения им выручки для целей налогообложения "по оплате" и "по отгрузке".


Пример 5

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца. Кроме того, оговорено, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1% от стоимости товаров за каждый день до срока оплаты. Покупатель произвел оплату товаров на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной ему скидки составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Рассмотрим два варианта

Вариант 1

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

При отгрузке товаров покупателям на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы:

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене без учета скидки)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.

При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 2400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 400 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки.

Вариант 2

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате".

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя за реализованные товары без учета скидки

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.76 - 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.

При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)

Д-т сч.62 К-т сч.46 (90-1) - 2400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.76 - 400 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки

Д-т сч.68 К-т сч.76 - 19 600 руб. (20 000 - 400) - отражена задолженность бюджету по НДС при поступлении оплаты.

Особое внимание автор хотела бы обратить на начисление налога на пользователей автодорог.

Пунктом 44 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 предусмотрено, что суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат тех периодов, в которые осуществлялась реализация.

Бухгалтеры зачастую читают данный пункт Инструкции как включение налога в затраты по начислению с отражением задолженности на счете 76. По их мнению, в этом случае правильно формируется себестоимость продукции, и корректировка себестоимости, приходящейся на неоплаченную выручку, отражается по Справке по налогу на прибыль (приложение 4 к Инструкции N 62). Налоговые органы придерживаются иной трактовки. Они исходят из положения, что основанием для отражения в бухгалтерском учете налога является налоговая декларация за отчетный период. Поэтому организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации товаров "по оплате", бухгалтерские записи по начислению налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, не производит. Это еще раз подтвердило Управление МНС по г. Москве в Письме от 21 мая 2001 г. N 06-03/3/21862.

Бухгалтерские проводки в периоде поступления выручки:

Д-т сч.44 К-т сч.67 (68) - начислен налог на пользователей автодорог с оплаченной выручки (с учетом скидки).

Торговое предприятие в целях поощрения покупателей продукции может предоставлять определенную часть товара "бесплатно".

Такую передачу можно расценить как безвозмездную с вытекающими отсюда для обеих сторон налоговыми последствиями. Во избежание такой трактовки рекомендуется передавать товар не по отдельному отгрузочному документу без указания стоимости, а в обычном порядке, основную и дополнительную партии (скидки) - единым отгрузочным документом. Сумма скидки будет соответствовать уменьшению торговой наценки на реализуемую партию товара.

У покупателя, по мнению автора, в этом случае фактически происходит снижение цены на всю партию товара, по которой в виде дополнительного количества была "бесплатно" предоставлена часть товара. Факт получения такой скидки отражается в бухгалтерском учете продавца и покупателя корректировочными записями стоимости товара аналогично рассмотренным выше скидкам.


Учет у покупателя


Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.5, 6 ПБУ 5/98).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/98 (п.11).

Расходы по приобретению реализованных товаров являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров (п.7, 9 ПБУ 10/99). Сумма расходов определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком, с учетом всех предоставленных в соответствии с договором скидок (накидок) (п.6.5 ПБУ 10/99).

Приобретенные товары (как и материалы) могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, средние покупные цены и др.).

Раньше при стабильных ценах по учетным ценам принято было отражать поступившие материалы. Переменные транспортно-заготовительные расходы отражались на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" как отклонения к цене материалов. Товары в торговле было принято учитывать по ценам, указанным в поступивших документах, а транспортные расходы по их доставке - на отдельном субсчете счета издержек обращения.

В настоящее время возникает много отклонений от первоначальной цены материальных ценностей - суммовые разницы, изменение условий договора, предусмотренные ст.426 ГК РФ, коммерческий кредит, скидки (накидки) поставщиков, суммы, уплачиваемые посредническим организациям, и, наконец, невозмещаемые налоги.

В связи с этим стало возможным использовать счета 15 и 16 для учета отклонений от первоначальной цены материалов и товаров. Организация в учетной политике обязана указать, будет ли она поступление товаров отражать с использованием этих счетов в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами, или без использования этих счетов.

При использовании счетов 15 и 16 необходимо указать, что приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение в тех случаях, когда информация о них сформирована до момента оприходования товаров на склад.

После принятия товаров к учету все возникающие уточнения стоимости товаров (суммовые разницы, скидки, накидки, то есть все факторы, с учетом которых формируются расходы по обычным видам деятельности организации) отражаются на счете 15 и 16.

Кроме того, учетной политикой должен быть определен порядок списания учтенных на счете 16 отклонений. Это требование содержится в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. При этом списание отклонений, по мнению автора, не обязательно должно происходить пропорционально стоимости реализованных покупателям товаров.

Возможный вариант списания - в конце отчетного месяца сразу всей суммой (без привязки к конкретной партии товара) на счет 44 (как ранее транспортные расходы) либо 90 (как часть расходов на продажу).

Задача бухгалтерии - так определить учетную цену поступающих материалов и товаров, чтобы в дальнейшем минимизировать трудовые затраты по определению отклонений от цены и расчету списания этих отклонений. Чем меньше такое отклонение от учетной, тем меньше погрешность при возможных ошибках в определении налоговой базы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией. Например, Планом счетов не предусмотрена часто производимая бухгалтерией операция начисления отложенного НДС бухгалтерской проводкой Д-т сч.90 К-т сч.76.

Фактические затраты по приобретению товаров отражаются по дебету счета 15 и кредиту счета 60. Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 41 и кредиту счета 15 по учетным ценам.

Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения товаров и их учетной ценой (в данном случае суммы накопительных скидок) списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути, право собственности на которые перешло к организации, но которые фактически еще не поступили либо по ним отсутствуют документы поставщика.

Сумма числящихся на конец отчетного периода на счете 16 отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей баланса "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.

Возможно использование только счета 16 (без счета 15), но при этом на данном счете в корреспонденции непосредственно со счетом 60 отражаются скидки, возникающие после принятия товаров на учет по дебету счета 41.

Четкий порядок отражения покупателем возникающих скидок при расчетах с поставщиками нормативными документами в настоящее время не установлен. Автор предлагает свое понимание данного вопроса. Рассмотрим пример учета товаров у оптового предприятия с учетом счетов 15 и 16.


Пример 6

Торговое предприятие приобретает у поставщика товары, которые учитываются по учетным ценам (ценам поставщика без учета предоставляемых скидок) . Поставщик предоставляет накопительную скидку. Предприятие приобрело три партии товаров, стоимость одной партии (без учета скидок) составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. При приобретении второй аналогичной партии (120 000 руб.) поставщик предоставил скидку в размере 5% - 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб., а при приобретении третьей такой же партии - скидку в размере 10% от общей цены 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. В соответствии с учетной политикой учет поступления товаров ведется с применением счетов 15 и 16.

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена задолженность за первую партию товара на основании расчетных документов поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 95 000 руб. (120 000 - 20 000 - 5000) - отражена задолженность поставщику за вторую партию товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 19 000 руб. (20 000 - 1000) - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 5000 руб. (100 000 - 95 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по второй партии товара (без НДС)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 114 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 19 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 90 000 руб. (120 000 - 20 000 - 10 000) - отражена задолженность за третью партию товара на основании расчетных документов поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 10 000 руб. (100 000 - 90 000) - отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по третьей партии товара (без НДС)

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 108 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Накопленные на счете 16 разницы, связанные с приобретением товаров, списываются на счета учетов расходов в соответствии с учетной политикой.

Сложность списания отклонений вызвана тем, что, с одной стороны, изменение стоимости товаров на счете 41 после постановки их на учет не разрешается правилами бухгалтерского учета, с другой - если учитывать стоимость товаров по повышенной цене, то в момент их реализации возникает недоплата оборотных налогов в связи с неправильным определением разницы между покупной и продажной стоимостью.

В случае когда на момент оплаты поставщику часть товаров еще не реализована покупателям, то есть стоимость этих товаров еще не признана расходом по обычным видам деятельности, у организации нет оснований уменьшать признанные в учете расходы на продажу на всю сумму скидок по всей партии товара, включая ту ее часть, которая приходится на стоимость непроданных товаров.

Поэтому если товары еще не реализованы, бухгалтеру предстоит решить, списать ли отклонение на счет 41, уменьшив их первоначальную стоимость и нарушив правила бухгалтерского учета, но в дальнейшем при реализации товаров не ошибиться в налогообложении, либо списывать отклонения на счет 46 (90-2) в момент реализации товаров в части, приходящейся на реализуемые товары, и держать в памяти информацию (или выделить отдельный субсчет), что налог на пользователей автодорог в данном случае не должен быть занижен.

Если товары проданы, возможно списание приходящихся на них отклонений в дебет счета 46 (90-2) следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.16 - (красное сторно) - списана сумма отклонений, приходящаяся на проданные товары.

Налоговая база по налогу на автодороги при этом не возникает (см. пример 7, вариант 1).

В случае неиспользования организацией счета 15 и 16 или при предоставлении скидок на ранее проданные покупателем товары не будет ошибочной и проводка:

Д-т сч.80 (99) К-т сч.60 - (красное сторно) - увеличена прибыль предприятия на сумму предоставленной поставщиком скидки за реализованный ранее товар

Д-т сч.19 (или 68, если зачет НДС был произведен) К-т сч.60 - (красное сторно) - отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.

Отразим операцию приобретения товара со скидкой организацией розничной торговли, которая учитывает приобретенные товары по продажной (розничной) цене. Естественно, что счета 15 и 16 при этом не используются.


Пример 7

Розничное торговое предприятие приобретает у поставщика товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., которые учитываются по продажным ценам. Наценка составляет 32%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Договором предусмотрена отсрочка платежа на 2 месяца. Поставщик предоставляет скидку за скорейшую оплату (с отсрочкой от момента покупки товара) - при досрочном расчете скидка предоставляется в размере 0,1% от стоимости товаров за каждый день до срока установленной оплаты. Оплата поставщику произведена на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной поставщиком скидки составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Вариант 1

До момента оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы покупателю.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары еще не были реализованы покупателям, предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 32 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 117 600 руб. (120 000 - 2400) - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 400 руб. - (красное сторно) - учтен НДС по предоставленной скидке

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42 "Торговая наценка". Если возникшую скидку списать на дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42, то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость товара останется прежней и возникнет расхождение между данными счета 41 и 42.

В этом случае автор не видит других вариантов, кроме корректировки стоимости товара на счете 41 и с учетом этого увеличения торговой наценки на сумму предоставленной скидки, если продажная стоимость товара не меняется, либо корректировки торговой наценки до заданного процента:

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 2000 руб. - (красное сторно) - предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 2000 руб. - увеличена сумма торговой наценки либо:

Д-т сч.41 К-т сч.42 - 640 руб. (32 000 - 98 000 х 32%) - (красное сторно) - уменьшена сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой.

При этом продажа будет отражена верно и оборотные налоги будут также начислены верно.

Вариант 2

До момента оплаты поставщику приобретаемого со скидкой товара он реализован покупателю.

Поскольку на момент оплаты поставщику товары были уже реализованы покупателям, факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу".

Д-т сч.50 (62*) К-т сч.46 (90-1) - 132 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара)

Д-т сч.46 (90-3) К-т сч.68 - 22 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.42 - 32 000 руб. - (красное сторно) - сторнируется сумма реализованной торговой наценки

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.41 - 132 000 руб. - списана стоимость проданного товара

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 10 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 117 600 руб. (120 000 - 2400) - перечислена оплата поставщику товара

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 400 руб. - (красное сторно) - учтен НДС по предоставленной скидке

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику

Д-т сч.46 (90-2) К-т сч.60 - 2000 руб. - (красное сторно) - списана предоставленная скидка за ранее приобретенный товар

Д-т сч.46 (90-9) К-т сч.80 (99) - 2000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.

Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составил 12 000 руб. (10 000 - первоначально до момента предоставления скидки и 2000 руб. - за счет полученной скидки, без НДС).

Поскольку производится корректировка полученной выручки, встает вопрос: надо ли доначислять НДС и оборотные налоги?

У покупателя фактически полученная выручка не изменилась (132 000 руб.), с нее был уплачен НДС в сумме 22 000 руб. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. В отношении НДС нарушений нет.

Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п.27 Инструкции МНС РФ N 59 дата реализации определяется либо датой отгрузки, либо датой получения денежных средств в зависимости от принятой продавцом даты определения выручки для целей налогообложения.

Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог, по мнению автора, не следует.

Если скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году, после того как покупателем товары уже проданы и сформирована прибыль от их реализации, такие скидки учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году (п.14 Положения о составе затрат).

После оплаты поставщику товаров и предоставления им скидки по операции прошлых лет:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - произведена оплата поставщику за товар

Д-т сч.80 (91-2) К-т сч.60 - (красное сторно) - отражена предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС)

Д-т сч.19 (или 68, если вычет НДС был произведен) К-т сч.60 - (красное сторно) - отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.


Л. Фомичева,

аудитор, ОАО "Русский Алюминий Менеджмент"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------- -----

*(1) Счет 62 вместо счета 50 будет применяться предприятием розничной торговли в случае предъявления покупателем кредитной карты. Одновременно она может являться и дисконтной.

*(2) В скобках указаны номера счетов по новому Плану счетов при условии их отличия от старого Плана счетов.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.