Учет целевого финансирования до и после принятия ПБУ 13/2000 и нового Плана счетов (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.)

Учет целевого финансирования до и после принятия
ПБУ 13/2000 и нового Плана счетов


Бухгалтеры давно привыкли к тому, что публикуемые нормативные акты несут скорее негатив, чем позитив. Однако нет правил без исключений: можно констатировать, что один из недавно появившихся документов в отличие от подавляющего большинства "предшественников" действительно решает кое-какие проблемы, а не создает их, причем решает проблемы не им же самим инициированные, как это чаще всего практикуется, а существовавшие ранее, но находившиеся вне поля законодателей. Мы имеем в виду ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н (по заключению Минюста России от 20 ноября 2000 г. N 9898-ЮД в государственной регистрации не нуждается).

Названное Положение привело такую частную, но неоднозначную область бухгалтерского учета, как учет целевого финансирования, в гораздо более приемлемый вид, чем до этого; причем никакого другого аналогичного ПБУ или нормативного документа, от которого можно было бы отталкиваться (как, например, в случае с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"), разработчики не имели. Отметим, что мы говорим об отечественной нормативной базе, поскольку разработчики использовали МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи", многие требования которого повторяются в ПБУ 13/2000. Но качество и своевременность полученного результата в данном случае полностью искупают несамостоятельность разработки.

Что же нового ПБУ 13/2000 вносит в учет целевого финансирования? В первую очередь зависимость бухгалтерских проводок от условий финансирования. Природа объектов, учитываемых на счете "Целевое финансирование" (по старому Плану счетов - "Целевые финансирование и поступления"), такова, что они одновременно обладают чертами как обязательств, так и капитала.

С одной стороны, указанные объекты представляют собой обязательства, поскольку целевое финансирование в отличие от дарения и других подобных операций по безвозмездной передаче предполагает выполнение субъектом учета некоторых условий, которые ставит перед ним финансирующий орган.

С другой стороны, полученные в рамках целевого финансирования средства могут предназначаться для собственных, производственных или непроизводственных, нужд субъекта учета; в этом смысле объекты, отображаемые на счете "Целевое финансирование", представляют собой собственный капитал.

В этом и состоит сложность, делающая учет целевого финансирования тем оселком, на котором поверяется методология бухгалтерского учета: способна ли она обеспечить учет всех объектов в соответствии седиными общепонятными принципами, т.е. системный учет. Учитывать объекты целевого финансирования в качестве обязательств - не проблема, нет никаких препятствий и к их учету в качестве капитала; но не так-то просто запрячь в одну повозку "коня и трепетную лань", т.е. воспринимать объект одновременно в двух ипостасях.

Решающим оказывается вопрос: в какой именно момент следует закрывать финансирование, т.е. в какой момент обязательство окончательно трансформируется в капитал? Ранее методологи отделывались необязательной фразой в Инструкции по применению Плана счетов: в дебет счета "Целевые финансирование и поступления" с кредита соответствующих счетов списываются суммы, израсходованные на те или иные мероприятия. И результат был соответствующий: субъекты учета решали проблему тем или иным образом в полном соответствии с указаниями законодательства. Таким образом, действовал принцип "каков вопрос - таков ответ": законодательством предписывалось списывать суммы, израсходованные на те или иные мероприятия, и субъект учета, предварительно поломав голову, списывал их тем или иным образом. Правильно ли он поступал, выяснялось позже; но вообще отсутствие регламентации не поощряло организации получать целевое финансирование от кого бы то ни было.

Теперь проблему можно считать частично преодоленной. Все средства целевого финансирования подразделены п.4 ПБУ 13/2000 на следующие виды:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Тем самым признается различная продолжительность освоения средств, полученных в качестве целевого финансирования, что дает возможность устанавливать разные моменты погашения обязательств субъекта учета перед финансирующим органом.

Согласно п.9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства со счета учета целевого финансирования списываются следующим образом:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

К сожалению, зависимость бухгалтерских проводок от условий финансирования сформулирована не совсем четко. Можно подумать, что объекты целевого финансирования классифицированы как средства или предметы труда: первые расходуются постепенно, а вторые - по мере отпуска в производство, поэтому обязательства перед финансирующим органом надлежит погашать либо постепенно, по мере изнашивания средств труда, либо одномоментно, по мере закупки предметов труда. Однако это не совсем так, поскольку подразделение вещей на средства и предметы труда не обязательно соотносится с моментом выполнения обязательств перед финансирующим органом. Инвективы ПБУ 13/2000 не вызывают тяжелых сомнений, но некоторые сомнения все-таки есть.

В ПБУ 13/2000 указывается на две ситуации, когда закрывается кредитовое сальдо по счету "Целевое финансирование" (что фактически и означает погашение обязательств перед финансирующим органом):

1) если средства предназначены для капитальных нужд, обязательства погашаются при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию;

2) если средства предназначены для текущих нужд, обязательства погашаются в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера.

Однако никто не может ограничить финансирующий орган при установлении им условий финансирования, особенно если этот финансирующий орган - государство. В ПБУ 13/2000 оговаривается такая возможность, например, в п.4 утверждается, что предоставление средств на финансирование капитальных расходов может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения. Безусловно, некоторые ограничения накладываются бюджетным законодательством (ПБУ 13/2000 (согласно п.4) применяется лишь в отношении субвенций, субсидий и бюджетных кредитов, за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств). Тем не менее возможно себе представить самые разные условия финансирования, например, требование финансирующего органа лишь покупать, а не использовать средства труда на определенные цели или не покупать предметы труда, а использовать их на определенные цели. Условия финансирования могут предусматривать вложения, требующие одновременного использования и предметов и средств труда, как это обычно и происходит при исполнении конкретных заказов; в качестве дополнительного условия финансирования можно представить что-то совсем иное, вообще не связанное с производственным процессом.

По всей видимости, общей характеристикой условий, которые может выдвинуть финансирующий орган, является то, что выдаваемые средства должны быть израсходованы на какие-то цели, в противном случае хозяйственная операция не отвечает устоявшемуся пониманию целевого финансирования (это, кстати, означает, что полученные в рамках целевого финансирования денежные средства должны быть обязательно потрачены для исполнения условий финансирования). Таким образом, нельзя с уверенностью утверждать, что обязательства перед финансирующим органом всегда погашаются при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию или принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов - по смыслу ПБУ 13/2000 возможно иное.

К сожалению, в ПБУ 13/2000 подобные коллизии прямо не рассматриваются, но одну из его статей, по нашему мнению, имеет смысл интерпретировать именно в связи с этим. Имеется в виду последний абзац п.9, который гласит: "Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов". Неясно, относится указанная фраза к суммам бюджетных средств на финансирование текущих расходов, как можно подумать исходя из контекста, или также к суммам бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - если подойти к тексту формально, верно последнее. В этом случае приведенная фраза становится ключевой для определения момента, в который надлежит закрывать счет "Целевое финансирование", погашая тем самым обязательства субъекта учета перед финансирующим органом.

Итак в п.9 сказано: "Исходя из времени признания отдельных видов расходов". Опять-таки неясно, имеется здесь в виду признание расходов в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, или признание расходов финансовым органом в качестве исполненного условия финансирования. Расходы могут совершаться в качестве таковых, но не относиться к условиям финансирования. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" и покупка материально-производственных запасов и их потребление в производстве считаются расходами, но условия финансирования могут предполагать либо первое, либо второе, либо, как мы указывали, нечто третье, вообще с расходованием средств не связанное. По нашему мнению, под признанием расходов в данном случае следует понимать как признание расходов в качестве таковых, так и выполнение субъектом учета условий финансирования, если эти условия связаны с расходованием средств, т.е. счет "Целевое финансирование" необходимо закрывать в следующие моменты:

1) если условия финансирования предполагают осуществление некоторых расходов,- в момент признания этих расходов. Напомним, что определение указанного момента регламентировано ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с п.16 которого расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота,

б) сумма расхода может быть определена,

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; такая уверенность существует в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи;

2) если условия финансирования не предполагают осуществления некоторых расходов,- в момент исполнения условий финансирования.

Первый пункт является подмножеством второго, поэтому общее правило должно, по нашему мнению, звучать так: счет "Целевое финансирование" закрывается в момент исполнения условий финансирования. Как уже отмечалось, в такой редакции правило ПБУ 13/2000 не сформулировано, хотя заложенный в нормативном акте потенциал позволяет сделать это.

После того как обязательства перед финансирующим органом погашены, объект из разряда обязательств окончательно переходит в разряд собственного капитала: здесь понятна корреспонденция счета "Целевое финансирование" со счетом "Доходы будущих периодов". Использование последнего вместо счета "Прочие доходы и расходы" объясняется тем, что доходы, полученные организацией от целевого финансирования, могут относиться к будущим периодам: например, условие финансирования исполнено покупкой единицы оборудования, но доход субъект учета получит лишь в суммах начисляемой на данное оборудование амортизации, т.е. по мере использования закупленного оборудования. Это соответствует принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенному в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Этот принцип гласит: "Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами".

Обращаем внимание на то, что ранее в законодательстве внимание не акцентировалось на моменте признания доходов, получаемых субъектом учета при его целевом финансировании.

Отделение момента погашения обязательств перед финансирующим органом от момента признания доходов текущего периода дает возможности, полностью соответствующие указанному принципу, но вряд ли предполагавшиеся разработчиками. Становится возможным, получив финансирование и исполнив все условия этого финансирования, в качестве доходов текущего периода его результаты не отражать: для этого будет достаточно не передавать закупленные предметы труда в производство или не вводить средства труда в эксплуатацию (такой вариант проходит, если условия финансирования не предполагают использования закупленных вещей на определенные цели). Правда, с практической точки зрения, ввиду особенностей налогообложения средств целевого финансирования, ярко выраженный экономический эффект вряд ли будет достигнут, но во всяком случае объем текущих доходов можно будет регулировать.


***


С принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности связано еще одно нововведение - кстати, закрепленное и в Инструкции по применению нового Плана счетов. Речь идет о том, что впервые признано - целевое финансирование должно отражаться не в момент получения, а в момент возникновения обязательства финансирующего органа перед субъектом учета по передаче тому средств целевого финансирования. Так, в Инструкции указывается, что объекты целевого финансирования отражаются по кредиту счета "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В пункте 7 ПБУ 13/2000 содержатся более подробные указания на этот счет: бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Это значит, что у субъекта учета в качестве пассива должно отражаться причитающееся ему целевое финансирование, т.е. обязательства субъекта учета по его использованию, а в качестве актива - обязательства финансирующего органа по передаче (субъекту учета) средств целевого финансирования. Выполнение указанного требования сопряжено с многочисленными юридическими и бухгалтерскими казусами, поэтому в п.5 ПБУ 13/2000 оговариваются условия принятия таких объектов к учету:

имеется (у субъекта учета) уверенность, что условия получения бюджетных средств будут субъектом учета выполнены;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

В противном случае указанные обязательства в бухгалтерском учете не регистрируются.

Приведенный способ делает возможным погашение обязательств перед финансирующим органом за счет собственных средств, т.е. до момента поступления средств целевого финансирования. Ясно, что в таком случае обязательства финансирующего органа перед субъектом учета станут юридически более отчетливыми, хотя возможность взыскания названных средств с финансирующего органа в случае их непоступления не столь очевидна и зависит от обстоятельств дела.

В связи с этим интересен п.10 ПБУ 13/2000, содержащий специальную оговорку: бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации в качестве внереализационных доходов. Это предполагает передачу средств за уже осуществленные расходы, что сводит смысл целевого финансирования на нет, поскольку в данном случае фактически финансируются не объявляемые, а иные расходы.

Предположим, что субъектом учета в прошлых периодах осуществлены и за счет соответствующего источника списаны некоторые расходы. В следующем периоде субъект получает целевое финансирование, направленное на возмещение этих расходов, и в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000 зачисляет их в состав внереализационных доходов.

Возникает известный бухгалтерский парадокс: бухгалтер говорит о средствах целевого финансирования, но подразумевает их источники - не активы, а пассивы. Пассивы отражаются в качестве внереализационных доходов, т.е. никакие обязательства перед финансирующим органом у субъекта учета не числятся, поскольку они уже выполнены, но полученные активы, сохраняясь в качестве оборотных либо внеоборотных средств, могут быть использованы на любые цели, в том числе не имеющие отношения к объявленным целям финансирования.

В пояснениях к счету "Специальные счета в банках" Инструкции по применению нового Плана счетов говорится следующее: на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования, в частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д. Однако, когда расходы уже осуществлены, направлять средства целевого финансирования на отдельный банковский счет нет смысла, поэтому они могут помещаться на расчетные счета организации, что никак не способствует контролю за расходованием средств.

Тем самым возможность перечисления средств целевого финансирования задним числом создает опасный прецедент их использования не по назначению.

Далее в п.7 ПБУ 13/2000 говорится: "Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.".

Данный способ соответствует ранее сложившейся практике, но противоречит принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Ко всему прочему в ПБУ 13/2000 не указывается, в каком случае бюджетные средства можно признавать по мере фактического получения ресурсов.

В принципе, разработчики могли задумать два варианта:

1) либо зависимость признания средств целевого финансирования от учетной политики организации;

2) либо те описанные в ПБУ случаи, когда принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности неприменим - в частности, при отсутствии уверенности в получении средств целевого финансирования.

Поскольку второй вариант методологически безупречен, им, по нашему мнению, и надлежит пользоваться.

Нет сомнений, что субъектам учета выгоднее первый вариант. Проводить по бухгалтерскому учету обязательства финансирующего органа перед субъектом учета неудобно с разных точек зрения:

во-первых, нет никакой необходимости увеличивать валюту баланса, если только субъект учета не намеревается начать осуществлять расходы до фактического получения средств;

во-вторых, бухгалтеры просто не приучены к заблаговременному отражению в учете подобных хозяйственных операций: профессиональный опыт подсказывает, что тут дело нечисто и не стоит наживать лишние неприятности;

в-третьих, в п.5 ПБУ 13/2000 называются некоторые виды документов, служащих подтверждением предстоящего получения средств целевого финансирования (бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных средств), но при этом никак не определяется необходимость передачи этих документов будущим получателям средств. Если уведомление о бюджетных ассигнованиях или лимитах бюджетных средств получателю не доставлено, соответственно он не сможет зафиксировать в учете возникшее обязательство, поскольку не узнает о нем.

Однако недаром говорят: закон что телеграфный столб - перелезть трудно, обойти легко. Для того чтобы субъекты учета могли отражать средства целевого финансирования по мере их фактического получения, предлагаем воспользоваться приведенной нами нормой п.5 ПБУ 13/2000: чтобы субъект учета принял к бухгалтерскому учету бюджетные средства, он должен быть уверен в получении этих средств. В ПБУ 13/2000 прямо не устанавливается, чем должна обосновываться такая уверенность, поэтому организациям в данном вопросе предоставлена свобода выбора. Например, субъект учета может счесть, что полная уверенность в получении средств целевого финансирования появится у него лишь при непосредственном поступлении средств от финансирующего органа. Оно и понятно: обязательство финансирующего органа при осуществлении целевого финансирования не есть обязательство при двусторонней сделке, обязательное к выполнению, а по сути представляет собой обещание, которое при определенных обстоятельствах может быть аннулировано. Таким образом, организация, зафиксировав в учетной политике, что уверенность в получении средств целевого финансирования возникает у нее в момент непосредственного получения этих средств, может на легальных, как нам представляется, основаниях отражать в бухгалтерском учете целевое финансирование по мере фактического поступления ресурсов.

Обращает на себя внимание то, что принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в ПБУ 13/2000 и Инструкции по применению нового Плана счетов не выдержан последовательно. Этими нормативными актами прямо не устанавливается, следует получение средств целевого финансирования и возврат при невозможности использования отражать с участием счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или без его участия. По этому поводу даются противоречивые рекомендации.

В Инструкции полученные (причитающиеся к получению) средства целевого назначения предлагается отражать в корреспонденции со счетом "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пунктом 7 ПБУ 13/2000 допускается, что в случае признания в бухгалтерском учете бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов счет "Целевое финансирование" корреспондирует напрямую со счетами этих ресурсов.

Заметим, что бухгалтерское законодательство вообще не указывает на необходимость в схожих с целевым финансированием ситуациях применять принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности: к примеру, ни в одном из нормативных актов (не исключение новый План счетов) не сказано, что субъект учета должен зарегистрировать в учете обещание дарения, т.е. обязательство дарителя по передаче вещи в случаях, когда об этом объявляется заранее, а не уже состоявшуюся передачу. Здесь мы имеем дело с одной из наиболее неприятных черт современного бухгалтерского законодательства: вместо того, чтобы устанавливать общее правило для всех допустимых случаев, оно оговаривает лишь одну из возможных ситуаций, оставляя без внимания все прочие. В случае с безвозмездным получением имущества принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, как мы видим, фактически не работает.

Зато радует другое: впервые в нормативном акте указано, как субъектам учета надлежит действовать в случаях, когда в порядке целевого финансирования для них выполняют работы или им оказывают услуги. Собственно проблема состояла не в том, каким образом отражать эти хозяйственные операции, а в том, как их оценивать.

Теперь п.18 и 19 ПБУ 13/2000 установлено, что:

предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы спониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считается прочими формами государственной помощи;

прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в пояснениях кбухгалтерской отчетности.

Здесь имеется в виду следующее. Подобные объекты, даже если они существовали, в бухгалтерском учете не регистрируются, но в случае их существенности, определяемой в соответствии с требованиями ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Напомним, что существенными согласно п.11 ПБУ 1/98 признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Понятие существенности довольно размыто, поэтому субъекты учета опять получают возможность самостоятельно, т.е. исходя из собственных интересов, определять, следует оказанные им государством на безвозмездной основе услуги отражать в пояснениях к отчетности или нет.


***


По несчастью, нет ни одной бочки меда, в которую нельзя было бы добавить ложку дегтя: при всех плюсах ПБУ 13/2000 имеет и минусы.

Рассмотрим наиболее очевидные минусы.

1. Несмотря на то что в ПБУ 13/2000 установлены довольно подробные правила отражения в бухгалтерском учете возврата средств целевого финансирования, остается неразрешенной одна из основных коллизий целевого финансирования. Мы имеем в виду не возврат средств как таковой, в виде перечисления с банковского счета и пр., а восстановление средств целевого финансирования при ненадлежащем использовании средств.

Представим себе, что субъект учета получил средства на закупку горюче-смазочных материалов. Закупив их, он погашает свои обязательства перед финансирующим органом и закрывает счет "Целевое финансирование". Однако купленное топливо может быть продано, и средства целевого финансирования снова обратятся в денежную форму. Будет ли восстановление первоначального положения отражено в исправительных проводках, большой вопрос, поскольку подобная ситуация в ПБУ 13/2000 прямо не рассматривается. Формально никаких причин для исправительных проводок нет: если условием финансирования является закупка горюче-смазочных материалов, а характер их использования не установлен, все условия финансирования субъектом учета соблюдены: право хозяйственной самостоятельности, которым обладают субъекты учета, позволяет использовать принадлежащее им имущество на любые цели, в том числе продавать его.

Если в аналогичной ситуации условием финансирования является не только закупка горюче-смазочных материалов, но и расходование этих материалов на определенные цели, проблема разрешается в большой степени, но не окончательно. Счет "Целевое финансирование" должен, по нашему предположению, закрываться в момент потребления вещей, закупленных за счет целевого финансирования; в данном случае - вмомент отпуска горюче-смазочных материалов со склада для использования по назначению. Конечно, на практике проконтролировать направление использования горюче-смазочных материалов (во всяком случае, по данным бухгалтерского учета) можно далеко не всегда. Но даже если ненадлежащее использование средств целевого финансирования установлено, бухгалтерские проводки, восстанавливающие статус-кво, никаким актом не регламентированы, что не может не сказаться на самочувствии бухгалтера, принужденного до всего доходить своим умом.

Возможны и более замаскированные случаи нецелевого использования финансирования: к примеру, если продается не полностью самортизированное средство труда. Очевидно, что на недоамортизированную сумму обязательства перед финансирующим органом (если условия финансирования предполагают использование средства труда на определенные цели) должны быть восстановлены.

2. ПБУ 13/2000 регламентируются вопросы учета целевого финансирования, но с оговоркой, что под его действие подпадают средства, получаемые лишь коммерческими организациями и только в виде субвенций, субсидий и бюджетных кредитов.

Таким образом, все то положительное, что привносит ПБУ 13/2000 в практику, касается не всех хозяйственных операций, связанных с целевым финансированием, а лишь некоторой их части. Поэтому неясно, следует ли применять устанавливаемую ПБУ 13/2000 методику (учет средств целевого финансирования в соответствии с принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, отражение в пояснительной записке полученной выгоды, которая не может быть обоснованно оценена и др.) в отношении финансирования, осуществляемого не в виде государственной помощи.

ПБУ 13/2000 должно было регламентировать учет целевого финансирования в целом, но законодатели предпочли более легкий (для себя, но не для армии бухгалтеров) путь, вероятно потому, что название МСФО 20 звучит как "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи" и сформулировать определение объектов целевого финансирования нелегко.

Из-за узости регламентируемой ПБУ 13/2000 области некоторые нормативные документы плохо соотносятся, а иногда и прямо противоречат друг другу. К примеру, согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, по статье "Целевые финансирование и поступления" (бухгалтерского баланса - форма N 1) некоммерческие организации отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Отсюда следовало бы сделать вывод, что счет "Целевые финансирование и поступления" (новое название - "Целевое финансирование") надлежит использовать только некоммерческим организациям, и такой вывод был сделан. Однако появившиеся позднее новый План счетов и ПБУ 13/2000 опровергли его. Сегодня не вызывает сомнений, что счет "Целевое финансирование" следует применять как некоммерческим, так и коммерческим организациям, разумеется, в случаях, когда объекты целевого финансирования могут быть однозначно идентифицированы.

3. В Инструкции по применению нового Плана счетов порядок списания объектов целевого финансирования поставлен в зависимость от следующих условий:

средства целевого финансирования направляются на содержание некоммерческой организации; тогда счет "Целевое финансирование" закрывается счетами "Основное производство" или "Общехозяйственные расходы";

средства целевого финансирования представляют собой инвестиционные средства (должно быть имеется в виду - инвестируются в собственное производство); тогда счет "Целевое финансирование" закрывается счетом "Добавочный капитал";

бюджетные средства направляются коммерческой организацией на финансирование расходов; тогда счет "Целевое финансирование" закрывается счетом "Доходы будущих периодов" и т.п.

Таким образом, одни объекты целевого финансирования подлежат отнесению на увеличение добавочного капитала, другие включаются в состав внереализационных доходов, третьи погашаются путем списания непосредственно на счет "Целевое финансирование".

Заметим, что второй вариант (с увеличением добавочного капитала) нигде более не регламентирован: подобный порядок не предусмотрен ни ПБУ 13/2000, ни даже в пояснениях к счету "Добавочный капитал" Инструкции по применению Плана счетов. Что имеется в виду под инвестиционными средствами, в пояснениях к счету "Целевое финансирование" не определено, поэтому бухгалтеру остается либо проводить собственные теоретические изыскания, либо дожидаться разъяснений.

Не совсем хорошо и остальное. В частности, неясно - и ни в одном нормативном документе на причину подобного положения не указано, почему одни организации (некоммерческие) счет "Целевое финансирование" должны закрывать счетами затрат на производство, т.е. без включения средств целевого финансирования в состав доходов, а другие организации (коммерческие) обязаны поступать прямо противоположным образом.

Допустим, по условиям целевого финансирования предполагается выполнение некоторых хозяйственных операций, заключающихся в расходовании средств по элементам затрат. Некоммерческие организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, должны накапливать понесенные расходы на одном из счетов затрат на производство, чтобы затем закрывать ими обязательства перед финансирующим органом, учтенные в качестве кредитового сальдо на счете "Целевое финансирование". Коммерческим организациям, напротив, предписывается включать понесенные расходы в состав внереализационных, транзитом через счет "Доходы будущих периодов". Если расходы предварительно калькулируются на счете затрат на производство, возможны два варианта:

1) либо эти расходы закрываются полученными (не по целевому финансированию) доходами, т.е. списываются в общем порядке; тогда включение средств целевого финансирования в состав внереализационных доходов с методологической точки зрения выглядит убедительно;

2) либо расходы просто списываются, неважно, на счет "Прочие доходы или расходы" или на счет "Прибыли и убытки"; тогда отсутствует факт реализации, а вместе с ним какие-либо другие доходы кроме средств целевого финансирования.

В последнем случае в методологии нет единообразия. В Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы некоммерческим организациям предлагается списывать за счет средств целевого финансирования, а коммерческим организациям - вместе со средствами целевого финансирования учитывать в качестве внереализационных доходов и расходов. Налицо двойной стандарт: в первом случае размер доходов и расходов никак не зависит от полученного финансирования, а во втором случае он увеличивается. Весьма вероятно, разработчики нового Плана счетов намеревались сказать: по некоммерческой деятельности (т.е. не предполагающей возмездного возмещения затрат) расходы следует списывать непосредственно на счет "Целевое финансирование"; по коммерческой (т.е. предполагающей возмездное возмещение затрат) их нужно включать в состав внереализационных расходов. Тогда правила, установленные Инструкцией по применению Плана счетов, приобрели бы хоть какую-то методологическую последовательность. Однако ни в ПБУ 13/2000, ни в Инструкции по применению Плана счетов подобное требование внятно не прозвучало, поэтому различия в списании расходов, осуществляемых за счет средств целевого финансирования, при наличии или отсутствии другого источника погашения до сих пор не объяснены.

И все же несмотря на то что некоторые вопросы остались нерешенными, ПБУ 13/2000 следует признать достижением: если раньше учет целевого финансирования с точки зрения регламентации представлял собой некое безвоздушное пространство, теперь, перед тем, как задохнуться от возмущения по поводу несовершенства нашего бухгалтерского законодательства, можно успеть пару раз глотнуть свежего воздуха. В этом отношении ни одно из положений по бухгалтерскому учету, принятых за последние два-три года, не могут сравниться с ПБУ 13/2000.


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы "Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.