Применение ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (М.В. Сибирцева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.)

Применение ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"


Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. Данное ПБУ утверждено приказом, который вводится в действие с 1 января 2001 г.

До принятия ПБУ 14/2000 отдельного документа, регламентирующего учет нематериальных активов, не существовало. Правила учета нематериальных активов, а именно правила оценки статьи "Нематериальные активы" бухгалтерской отчетности, были сформулированы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (п.55-57).

Целью принятия ПБУ 14/2000 является установление правил оценки, амортизации, списания нематериальных активов, учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Отдельный раздел ПБУ 14/2000 посвящен деловой репутации организации. Таким образом, в ПБУ 14/2000 значительно расширен спектр вопросов и детализирован ряд моментов, рассматриваемых в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Поскольку в п.1 ПБУ 14/2000 сказано, что данный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах для коммерческих организаций (кроме кредитных), то можно предположить, что правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах для некоммерческих организаций будут установлены позже отдельным документом.

В отличие от МСФО 38 "Нематериальные активы" в ПБУ 14/2000 не дано определение нематериального актива, однако сформулированы условия, одновременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных.

Как можно увидеть, одним из условий признания актива нематериальным является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К сожалению, ПБУ 14/2000 не раскрывает, что подразумевается под надлежаще оформленными документами, а это может создать определенные сложности для бухгалтеров при постановке объекта на учет. Кроме того, появится возможность трактования данного пункта налоговыми органами, которое, возможно, будет не в пользу налогоплательщика.

Хотелось бы еще обратить внимание на следующее. Величина такого нематериального актива, как деловая репутация, согласно п.28 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета "определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения)". Таким образом, поскольку величину деловой репутации можно определить исключительно расчетным путем и данный расчет является основанием к принятию объекта на баланс, возникает противоречие между п.28 и подп."ж" п.3 ПБУ 14/2000. Это противоречие заключается в том, что либо деловую репутацию в связи с отсутствием надлежаще оформленных документов невозможно принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (поскольку без единовременного соблюдения всех условий, указанных в подп."а"-"ж" п.3 ПБУ 14/2000, невозможно принятие к учету активов в качестве нематериальных), либо подп."ж" п.3 не совсем корректно сформулирован.

Согласно подп."е" п.3 ПБУ 14/2000 условием принятия к учету актива в качестве нематериального является его "способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем". Таким образом, в отличие от п.55 Положения N 34н, устанавливающего требование способности принесения дохода безотносительно временного периода, указанная норма ПБУ 14/2000 в большей мере соответствует принципу "допущения непрерывной деятельности", являющемуся одним из основополагающих.

По сравнению с п.55 Положения N 34н в п.4 ПБУ 14/2000 объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), которые могут быть отнесены к нематериальным активам, разбиты на более детальные группы. Кроме того, в ПБУ 14/2000 не упомянуты права на ноу-хау, к которым, согласно Основам гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденным ВС СССР 31 мая 1991 г. N 2211-I, относится техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства. Поскольку перечень групп объектов интеллектуальной собственности, приведенный в ПБУ 14/2000 (в отличие от п.55 Положения N 34н), является закрытым и соответственно организациям не дана возможность самостоятельно расширять и дополнять данный перечень (что в условиях динамичного научно-технического прогресса, характерного для нашего времени, является как минимум недальновидным), остается неясным, можно ли по-прежнему рассматривать ноу-хау как нематериальный актив. Если же ПБУ 14/2000 действительно не применяется в отношении ноу-хау, не понятно, почему это не нашло отражения в п.2 ПБУ 14/2000.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 раскрыто понятие инвентарного объекта, являющегося единицей бухгалтерского учета для нематериальных активов. Однако остается не ясным, как выделить и документально оформить инвентарный объект, например, по такому специфическому нематериальному активу, как деловая репутация.

Раздел II ПБУ 14/2000 посвящен оценке нематериальных активов. В данном разделе достаточно подробно рассмотрен порядок определения первоначальной стоимости приобретенных, созданных самой организацией, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения, а также по договорам, предусматривающим исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, нематериальных активов.

В соответствии с п.12 ПБУ 14/2000 "стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Напомним, что ПБУ 14/2000 принято во исполнение указанной Программы реформирования бухгалтерского учета, в которой говорится, что "будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета". Однако п.12, запрещающий переоценку нематериальных активов, противоречит действующему международному стандарту финансовой отчетности N 38 "Нематериальные активы". Согласно МСФО 38 организация может сама выбирать способ расчета стоимости нематериального актива, одним из которых является так называемый метод допустимой альтернативной трактовки (allowed alternative treatment). Данный метод предполагает, что после первоначального признания стоимость нематериального актива должна определяться как справедливая стоимость на дату переоценки за минусом последующей накопленной амортизации и за минусом накопленных убытков, связанных с повреждением нематериального актива. Для целей переоценки согласно МСФО 38 под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, сложившаяся на активном рынке. В МСФО 38 указано, что активный рынок (active market) представляет собой рынок, на котором выполняются следующие условия:

продукция, представленная на рынке, однородна;

отсутствует проблема у продавца и у покупателя в поиске друг друга;

данные о ценах являются доступными из ряда источников информации.

Переоценка согласно МСФО 38 должна проводиться достаточно регулярно, таким образом, чтобы балансовая стоимость не отличалась от справедливой стоимости на дату составления баланса. То есть ПБУ 14/2000 устанавливает гораздо более жесткие рамки в отношении правил оценки нематериальных активов.

В разделе III "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2000 приведен расширенный по сравнению с Положением N 34н перечень вариантов начисления амортизации по нематериальным активам. Так, в п.15 ПБУ 14/2000 помимо указанных в Положении N 34н линейного способа и способа списания стоимости пропорционально объему продукции предусмотрен способ уменьшаемого остатка. В соответствии с этим способом годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 к каждой группе однородных нематериальных активов возможно применение своего способа начисления амортизационных отчислений. То есть применение одного способа ко всем нематериальным активам необязательно, что дает организациям возможность некоторого выбора, позволяющего максимизировать экономическую эффективность.

Раздел V ПБУ 14/2000 посвящен учету операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов. Согласно п.26 раздела V "нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре".

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, которые вводятся в действие с 1 января 2001 г. К сожалению, в разделе "Забалансовые счета" данного Плана счетов отсутствует специальный счет для отражения нематериальных активов, полученных в пользование. Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов "для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов... Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета". Таким образом, организациям, получившим в пользование нематериальные активы, нужно самим завести специальный забалансовый счет для ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 14/2000.

В новом Плане счетов сохранились наименования и номера счетов учета операций с нематериальными активами (04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов"), однако были несколько изменены соответствующие описания счетов Инструкции. Так, в описании счета 04 убраны слова о предназначении данного счета для обобщения информации о нематериальных активах, "принадлежащих предприятию на правах собственности". Следовательно, можно сделать вывод, что счет 04 "Нематериальные активы" нового Плана счетов предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, как находящихся, так и не находящихся в собственности организации.

Согласно Инструкции, утвержденной приказом N 94н, "счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы")". Как видно, в новом варианте описания счета 05 также нет упоминания о том, что на счете обобщается информация именно по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Однако в п.25 ПБУ 14/2000 сказано, что "начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем". Таким образом, ответ на вопрос о том, каким образом должны быть учтены нематериальные активы, полученные в пользование, остается пока не вполне очевидным.

В разделе VII "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" предусмотрено, какая информация о нематериальных активах должна быть отражена непосредственно в бухгалтерской отчетности, а какая подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации.

Как можно увидеть, ПБУ 14/2000 значительно детализирует и расширяет правила, сформулированные в разделе III "Раскрытие учетной политики" ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" в отношении способов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов.


М.В. Сибирцева,

эксперт аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение