Нематериальные активы. Взгляд юриста на ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (А.И. Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 2, 3, январь-февраль 2001 г.)

Нематериальные активы.
Взгляд юриста на ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"


В наше время миром правит информация. Она неосязаема, но с ней приходится считаться. Информация может принести колоссальные деньги или сделать процветающее предприятие банкротом. Одним словом, реально оценивать хозяйственное состояние организации без достоверных сведений о том, какой информацией оно располагает, невозможно. Поэтому в бухгалтерском учете появилось понятие нематериальных активов.

Одно из первых упоминаний о них в анналах отечественного бухгалтерского учета относится к 1992 г. В пункте 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10) было сказано, что "к нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.".

Заменившее его Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170) не внесло ничего нового. Как указывалось в п.48 этого Положения, "к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы".

Как видно, особенных нововведений не последовало. Они появились только в последнем Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В нем нематериальным активам было посвящено целых три пункта. Согласно п.55 "к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.".

Казалось бы, принципиальных новшеств нет. Однако это не так. Во-первых, из числа нематериальных активов были исключены права на земельные участки. В арбитражной практике земельные участки все чаще признаются объектами основных средств (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19 января 1999 г. N 5523/98). Да и в самом деле, земельный участок совершенно материален, его можно осмотреть, обмерить, описать чисто физическими параметрами. Так что в семействе нематериальных активов права на земельные участки выглядели как-то странно. Во-вторых, появился новый вид нематериальных активов - деловая репутация. Правда, едва ли будет преувеличением сказать, что суть этой самой деловой репутации понимали лишь отдельные специалисты, искушенные в международных стандартах бухгалтерского учета.

Но теперь на этот и многие другие вопросы появились ответы. Так, по крайней мере, считают авторы нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н). Как бы то ни было, но новый документ действительно может существенно облегчить жизнь бухгалтеру... если, конечно, понимать его правильно.

Итак, прежде всего пунктом 1 ПБУ 14/2000 действие данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями. Любопытно, что авторы Положения по ведению бухгалтерского учета не делают разницы между учетом нематериальных активов в коммерческих и некоммерческих организациях. Была, впрочем, оговорка, добавленная в п.56 Положения приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Но эту оговорку устранил Верховный Суд Российской Федерации в своем Решении от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-6452. В Решении было отмечено, что ни Закон о бухгалтерском учете, ни принятые на его основе постановления Правительства РФ "не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности (выделено автором.- А.С.)". Отсюда можно усмотреть позицию Суда о принципиальном равноправии коммерческих и некоммерческих организаций в вопросах учета и отчетности. Таким образом, вплоть до выхода специального ПБУ некоммерческие организации могут вести учет нематериальных активов по уже установленным правилам.

В пункте 2 ПБУ 14/2000 вновь проводится ограничение по применению данного Положения, но теперь это касается уже объектов. В соответствии с этим пунктом нельзя применять ПБУ к следующим объектам (и, значит, считать их нематериальными активами).

1. Не давшим положительного результата научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Здесь прежде всего надо определиться, что подразумевается под положительным результатом. Согласно п.1 ст.769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ проводятся обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разрабатываются образец нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология. В том случае, если результат проведенных работ не отвечает параметрам технического задания, он, конечно, является отрицательным. Но это не означает, что осуществленные исследования не могут дать какого-то неожиданного эффекта, о котором заказчик даже не подозревал. Как известно, пенициллин был открыт именно в результате плачевно закончившегося исследования, когда молодой лаборант Флеминг по недосмотру оставил открытым окно лаборатории, и порыв ветра занес в пробирку с очищенной питательной средой споры плесневого грибка. Новые знания, полученные случайным образом при проведении заданных исследований, тоже имеют ценность и могут рассматриваться как нематериальные активы. Таким образом, отрицательным результатом при проведении НИОКР надо считать отсутствие каких бы то ни было объективно новых знаний.

2. Не законченным и не оформленным в установленном законодательством порядке научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В этом случае все достаточно ясно. Можно объявить об изобретении вечного двигателя, нарисовать конструкторскую документацию и даже сделать демонстрационную модель (что не раз случалось в истории человечества). Но любой факт должен быть надлежащим образом документирован. Какие бы новые знания не были получены в процессе исследования, объективно признать их новизну и ценность можно только при оформлении соответствующих документов.

3. Материальным объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Здесь также все понятно. Проводится элементарное отделение информации от ее носителя. Сама по себе информация нематериальна, но для обмена ею необходимо оказывать воздействие на предметы материального мира. Это не значит, что они сами становятся информацией, т.е. что информация материализуется. Можно записать на диск гениальную формулу, а потом отформатировать его. Запись на диске исчезнет, но формула не перестанет существовать. Можно обратиться к разработчикам, и они запишут ее снова. С точки зрения бухгалтерского учета дискета, кассета, бумага - не более чем расходный материал, и они остаются таковым, какие бы гениальные мысли не были на них запечатлены.

В пункте 3 ПБУ 14/2000 уже даются признаки, которыми должны обладать нематериальные активы. Их всего семь:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры - выше уже говорилось, что надо отличать нематериальные знания, которые лежат в основе нематериальных активов, от их носителей, которые сами по себе материальны и могут рассматриваться как материалы, МБП или основные средства;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации - данное использование может быть двояким: с одной стороны, организация может сама применить в своем технологическом процессе новинку какого-нибудь инженера, с другой стороны, она может просто передавать свои права на изобретение или иной результат творческой мысли, и это тоже будет разновидностью услуг, облагаемых НДС (см. ст.148 НК РФ), и здесь также будет использоваться нематериальный актив;

4) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев - данное условие непосредственно связано с определением сроков использования нематериальных активов, о чем будет сказано ниже;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества - в данном случае не ясно, что понималось авторами ПБУ под перепродажей. Видимо, перепродажей следует считать уступку исключительных прав на тот или иной актив. Активы, приобретенные специально для переуступки (как это может быть в литературных агентствах), наверное, нужно рассматривать как товары;

6) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем - данный критерий является сугубо оценочным и должен определяться самой организацией. Вообще, сложно представить себе такую вещь, которая, будучи запущенной в производство или продажу, не могла бы приносить доход. Поэтому бухгалтер в каждом конкретном случае должен совместно с руководителем решать, будет толк от того или иного актива либо нет. Методические рекомендации, которых стоит придерживаться при принятии решений, можно закрепить в приказе об учетной политике;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведены конкретные примеры нематериальных активов. Из данного пункта следует, что существуют как минимум три вида этих объектов бухгалтерского учета.

К первому относятся объекты интеллектуальной собственности. В статье 138 ГК РФ объектом интеллектуальной собственности признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Очень важный момент: нематериальный актив - это прежде всего право. Вот почему его нельзя отождествлять с теми носителями, на которых запечатлено то или иное произведение интеллектуального труда. В той же статье ГК РФ дается понятие исключительного права. Под ним понимается такое право, которое не может быть передано другим лицам без согласия правообладателя. Суть исключительных прав на тот или иной объект интеллектуальной деятельности определяется соответствующим законом. Например, в п.2 ст.16 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах" исключительные права определяются как право осуществлять или разрешать следующие действия:

воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение);

импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

публично показывать произведение (право на публичный показ);

публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

переводить произведение (право на перевод);

переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов.

Объекты, исключительные права на которые являются нематериальными активами, приведены в этом же пункте ПБУ. К данному перечню можно добавить исключительные права на архитектурный проект, защищаемые в соответствии с Федеральным законом от 17 ноября 1995 г. N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации".

Можно предположить, что нематериальные активы именно такого рода будут чаще всего встречаться в хозяйственной деятельности организаций.

К нематериальным активам второго вида относится деловая репутация, но о ней лучше поговорить позже, ибо ей посвящен специальный раздел ПБУ 14/2000.

Третий вид образуют организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный капитал. Вводя такой вид нематериальных активов, авторы ПБУ 14/2000, похоже, не задавались вопросом практической осуществимости указанной операции. В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Расходы ни в коем случае не могут быть признаны вещами или имущественными правами. Возможно, авторы имели в виду зачет произведенных расходов в счет оплаты доли в уставном капитале. Но это противоречит принципу, закрепленному в п.2 ст.90 и п.2 ст.99 ГК РФ, согласно которому не допускается освобождение акционера (участника) от обязанности оплаты акций (внесения вклада) общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу.

В последнем абзаце п.4 ПБУ 14/2000 имеется пояснение, согласно которому интеллектуальные и деловые качества персонала не включаются в состав нематериальных активов, поскольку "неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них". Одним словом, если работник организации получает диплом, это еще не значит, что организация стала богаче, даже если она сама оплачивала его обучение. Впрочем, если бы настоящее ПБУ могло применяться в античных Афинах, Древнем Риме или ином рабовладельческом государстве, авторы, наверное, придерживались бы иной точки зрения по данному вопросу.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 даются указания о том, как вести учет нематериальных активов. Как и по основным средствам, единицей учета является инвентарный объект. Как указано в ПБУ 14/2000, каждый договор, патент, лицензия представляют собой один инвентарный объект.

Пункт 6 ПБУ 14/2000 посвящен такой важной теме, как оценка нематериальных активов. Согласно п.57 Положения по ведению бухгалтерского учета нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по доведению до состояния, в котором нематериальные активы пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации. Аналогичные правила закреплены в п.49, посвященном основным средствам. Поскольку основные средства и нематериальные активы имеют много общего, авторы ПБУ сочли возможным оставить для последних практически те же правила оценки, что и для основных средств. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую входят все фактические расходы на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

По общему правилу налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов, принимается к зачету в момент их постановки на учет (п.1 ст.172 НК РФ). Поэтому учитывать его в составе первоначальной цены невозможно. Однако в п.2 ст.170 НК РФ приводятся исключения, при которых НДС по материальным ресурсам производственного назначения не принимается к зачету, а относится на себестоимость. Как следует из анализа п.2 ст.171 НК РФ, эти исключения могут относиться также к основным средствам и нематериальным активам. В ситуации, когда налог на добавленную стоимость начинает относиться на затраты, он становится невозмещаемым, его можно рассматривать как часть расходов, связанных с приобретением актива. И тогда включение налога в первоначальную стоимость вполне правомерно.

Согласно п.2 ст.170 НК РФ налог на добавленную стоимость переходит на затраты при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения, при их передаче для собственных нужд, а также при реализации продукции за пределами Российской Федерации (т.е. при экспорте). В идеальном случае организация должна с самого начала представлять, как она будет использовать свой актив, например, будут ли исключительные права передаваться резидентам Российской Федерации или иностранцам. В последнем случае место реализации выносится за пределы Российской Федерации (подп. 4 п.1 ст.148 НК РФ) и НДС можно включать в стоимость актива, а если наоборот, то его нужно принимать к зачету. Но реальность тем и отличается от идеала, что заранее ничего не известно. Например, мы сделали изобретение, ориентированное только на иностранного пользователя (скажем, усовершенствовали электророзетку британского стандарта). Есть все основания считать, что этот актив будет использоваться за пределами территории Российской Федерации, поэтому начисленный на его стоимость налог следует включить в балансовую цену. Но предположим, что к изобретению неожиданно проявил интерес отечественный производитель. Что же, отказывать ему ?

Думается, отечественного производителя нельзя обижать. Налоговое законодательство предусматривает случаи, когда одни и те же материальные ресурсы используются в производстве как льготируемых, так и нельготируемых товаров. Пунктом 4 ст.170 НК РФ в этой ситуации предписывается относить начисленный по таким товарам НДС на себестоимость или в зачет пропорционально доле льготируемых (или нельготируемых) товаров в общем объеме выручки за налоговый период. Использование объекта нематериальных активов в каждый налоговый период хорошо отражает норма амортизации. Поэтому, если мы включили НДС в стоимость того или иного объекта нематериальных активов, ориентируясь на зарубежный спрос, а объект вдруг пригодился и в Российской Федерации, представляется правомерным определить сумму амортизации, начисленную в данный период, и рассчитывать от нее сумму налога. Затем эта сумма делится на две части пропорционально доле льготируемых (нельготируемых) товаров в объеме выручки. Часть, которая относится к нельготируемым товарам, принимается к зачету, уменьшая соответственно размер амортизационных отчислений.

Кстати, аналогичное правило можно применять и в обратной ситуации, т.е. когда объект нематериальных активов, по которому НДС принят к зачету, используется в производстве льготируемой продукции. Только в данной ситуации сумма НДС, начисленная на амортизационные отчисления конкретного периода, восстанавливается из бюджета и относится на себестоимость пропорционально доле товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения, в общем объеме выручки.

В стоимость нематериальных активов согласно ПБУ 14/2000 включаются также "иные расходы, непосредственно связанные с их приобретением". Аналогичная формулировка есть и в ПБУ по основным средствам. Но авторы ПБУ по нематериальным активам привели любопытный пример того, какими могут быть иные расходы. К ним, например, относится оплата труда работников, подготавливающих актив к реальному использованию. Нематериальные активы не монтируются как основные средства, но на них нужно получать множество разрешительных документов, что может отнять немало времени. Если работник взвалил на себя тяжкое бремя хождения по инстанциям, то вознаграждение за его скорбные труды войдет в балансовую стоимость актива и тем увековечит их. Можно предположить, что данное правило вполне распространимо и на основные средства. Ведь сколько угодно найдется объектов основных средств, на которые необходимо собрать целые папки бумаг, прежде чем начать эксплуатировать. Расходы, связанные с этой бюрократической волокитой, тоже могут входить в состав балансовой стоимости основных средств.

Пункт 7 ПБУ 14/2000 посвящен оценке нематериальных активов, создаваемых организацией, причем речь идет о результатах интеллектуальной деятельности и товарных знаках. С товарным знаком все обстоит просто - это отличительный символ, его можно зарегистрировать на юридическое лицо. Но с духовными материями все обстоит сложнее: юридическое лицо не может заниматься интеллектуальной деятельностью, это исключительная привилегия физических лиц. Как же организация получит права, вытекающие из создания продукта интеллектуальной деятельности?

В пункте 1 ст.7 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-I прямо указано, что авторами изобретений могут быть только физические лица. Вместе с тем обладателем патента (и соответственно нематериального актива) может стать организация, которую автор укажет в своей заявке (п.1 ст.8). Если же изобретение сделано в связи с выполнением служебных обязанностей, то патент переходит к работодателю, если иное не предусмотрено договором с работником (п.2 ст.8). Такой принцип является общим для всех объектов интеллектуальной деятельности (см., например, п.2 ст.14 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах", ст.5 Закона РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-I "О селекционных достижениях", ст.12 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Таким образом, организация может считать себя обладателем созданного объекта нематериальных активов только в том случае, если "что-то" сделал его собственный работник, с которым заключен трудовой договор на соответствующих условиях.

В ПБУ 14/2000 предусмотрен также вариант, когда объект нематериальных активов создается по договору с организацией на заказ (авторский договор заказа, предусмотренный ст.33 Закона об авторском праве). Такой договор имеет двоякую природу: с одной стороны, исполнитель выполняет подрядные функции (проводит НИОКР, создает какое-либо произведение), а с другой стороны, этот договор может оказаться лицензионным, поскольку получаемые в ходе работы по договору исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности исполнитель сразу же передает заказчику. Хотя авторы рассматриваемого ПБУ приравнивают полученные таким образом активы к созданным самой организацией, это не совсем корректно. Активы создаются другими людьми, но по просьбе организации, и сразу же уступаются.

Особое внимание хотелось бы обратить на пункт 10 ПБУ 14/2000. Он представляет собой пример того, как аналогия с основными средствами сыграла с авторами ПБУ злую шутку. Данный пункт касается балансовой стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов. Как и в п.3.4 ПБУ 6/97, их предлагается оприходовать по рыночной стоимости. Но нематериальные активы - не основные средства. Более-менее полное определение рыночной цены дано в п.4 ст.40 НК РФ. Это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Однако в том-то и дело, что результаты интеллектуальной деятельности могут стать объектом нематериальных активов лишь в том случае, если они уникальны. Патент на изобретение может быть выдан, только если оно не известно из современного развития техники (п.1 ст.4 Патентного закона). Произведение становится объектом авторского права, если оно является результатом творческой деятельности и обладает в силу этого объективной новизной (ст.6 Закона об авторском праве). Так что об идентичности активов речи быть не может. Да и с однородностью дело обстоит неважно. Трудно представить себе, как можно приравнять друг к другу два изобретения, хотя бы они были связаны с одним и тем же объектом. На изобретения, усовершенствовавшие велосипед, в мире было выдано свыше 5000 патентов. Примерно 50 из них касались конструкции педали: тут и особый триплекс, и особый механизм крепления рычага к звездочке, и подпружиненный рычаг, и многое другое. В принципе, все эти новшества выполняют одни и те же функции и взаимозаменяемы. Но язык не поворачивается назвать их однородными. Еще хуже дело обстоит с литературой. Одновременно с И.А.Крыловым в России творили сотни щелкоперов, но вряд ли все их опусы стоят "Слона и моськи", хотя жанр, вроде бы, один и тот же, и произведения на первый взгляд были вполне взаимозаменяемы. Так что п.10 ПБУ 14/2000 вряд ли можно применить на практике. Соответственно малоприменимым оказывается абз.2 п.11, в котором речь идет о стоимости нематериальных активов, оплаченных неденежными средствами. По общему правилу эта стоимость определяется по рыночной цене передаваемого имущества. Если же цену имущества определить нельзя, то активы ставятся на баланс по "цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы". Ссылка на аналогичные активы, каковых в природе существовать не должно, резко снижает ценность комментируемого ПБУ как нормативного акта.

Стоимость нематериальных активов, будучи сформирована один раз, похоже, обречена оставаться неизменной. Во всяком случае так сказано в пункте 12, который гласит, что "стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Но законодательство по этому вопросу не содержит никаких указаний.

Между тем отсутствие механизма переоценки может привести к существенному искажению данных бухгалтерского учета. Одна из причин, по которым производится переоценка тех же самых основных средств, заключается в корректировке их стоимости по отношению к уровню цен, который неумолимо растет под влиянием инфляции. Поскольку основные средства живут долго, этот уровень может вырасти весьма существенно и некогда бесценное оборудование будет числиться на балансе по цене корзины для мусора, что, конечно, неправильно и нарушает принцип достоверности бухгалтерского учета.

Нематериальные активы тоже относятся к числу "долгожителей", по крайней мере срок их полезного использования не меньше, чем у многих основных средств. У инфляции будет время, чтоб поработать над их стоимостью. Организациям остается только смотреть, как великолепные изобретения, нужные всем и приносящие баснословные барыши, становятся дешевле бумаги, на которой нарисованы чертежи. Вместе с их ценой будет падать цена самой организации, ее инвестиционная привлекательность, что особенно губительно для организаций научно-технической сферы.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета нематериальные активы подлежат амортизации. Ей в ПБУ 14/2000 посвящен специальный раздел III. Между прочим, в ПБУ предусмотрен способ амортизации, не упомянутый в Положении,- способ уменьшаемого остатка. В целом же ничего нового в разделе III не содержится (только способ списания стоимости по годам срока полезного использования для нематериальных активов не прописан). И опять из-за чрезмерного отождествления основных средств и нематериальных активов авторы ПБУ попали впросак.

В подпункте 5.2 ПБУ 6/97 говорится о временном приостановлении начисления амортизации при постановке основных средств на консервацию. Пункт 15 ПБУ 14/2000 также позволяет приостановить амортизацию при консервации: Нет, конечно, не самого актива. Он нематериален и хранению не поддается. Речь идет о консервации самой организации. При этом авторы ПБУ не разъясняют сущности этого явления, до сих пор гражданскому праву не известного. Предпринимательская деятельность организации может быть временно приостановлена, но организация продолжает сохранять все права и нести все обязанности юридического лица вплоть до ликвидации. За ней остается обязанность ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, исчисления и уплаты налогов (например, налога на имущество), соблюдения трудового законодательства. Так что прекращение начисления амортизации нематериальных активов - такая же нереальная вещь, как их рыночная стоимость.

Своя специфика, впрочем, имеется в определении срока полезного использования нематериальных активов. Этому вопросу посвящен пункт 17 ПБУ 14/2000. По общему правилу объект нематериальных активов используется до тех пор, пока сохраняет силу правоустанавливающий документ: патент, свидетельство, авторский договор и пр.

Что касается патента, то его срок указан в нем самом и здесь ошибки быть не может. Срок патента на селекционные достижения составляет 30лет (ст.3 Закона о селекционных достижениях). Регистрация товарного знака действует в течение 10 лет и может каждый раз продлеваться на такой же срок (ст.16 Закона о товарных знаках). Если исключительные права передаются по договору, то в нем также указывается срок. Но вот с прочими исключительными правами, возникшими в связи с созданием интеллектуальных ценностей, дело несколько сложнее. Особенно внимательными нужно быть организациям-работодателям. Срок действия нематериальных активов, созданных работниками этих организаций, зависит от срока действия авторских прав. Согласно п.1 ст.27 Закона об авторском праве исключительные права охраняются на протяжении всей жизни автора и спустя 50лет после его смерти. Если произведение было обнародовано после смерти автора, то срок определяется в 50 лет после обнародования. Такие же правила предусмотрены и для компьютерных программ (ст.6 Закона о правовой охране программ для ЭВМ). Значит, организации могут учитывать у себя объект нематериальных активов, пока жив создавший его сотрудник, а также 50 лет после его смерти.

Как мы видим, определить срок, в течение которого авторские права сохраняют свою исключительность, далеко не просто. Дополнительные сложности могут возникнуть из-за трудового договора с сотрудником-создателем. Например, в договоре может быть оговорено, что при увольнении талантливого изобретателя патенты, полученные организацией на его изобретения, переводятся на него.

Одним словом, подводных камней множество. Чтобы их миновать, организация может применить другой способ - определить предполагаемый срок, в течение которого актив будет приносить выгоду. Разумеется, этот срок не может превышать срока существования исключительных авторских прав. Его можно приблизительно рассчитать на основе данных о динамике технического прогресса (т.е. насколько быстро будут разработаны более совершенные аналоги патентованного изобретения, селекционного вида или программы), динамики потребительского спроса (как долго произведение будет вызывать интерес у читателей) и пр. Разумеется, при таком способе срок полезного использования может оказаться весьма коротким. Следствием будут высокие амортизационные отчисления, против которых будут возражать налоговые органы.

Для тех, кто никак не определится со сроком полезного использования, ПБУ 14/2000 предлагает применять срок в 20 лет. Можно предполагать, что этим воспользуются многие обладатели исключительных авторских прав. Но не нужно забывать, что согласно подп."ц" п.2 Положения о составе затрат амортизация нематериальных активов в этом случае будет относиться на себестоимость только 10 лет.

Выше уже говорилось, что авторы ПБУ 14/2000 многое заимствовали из учета основных средств. Но с положением, которое посвящено отражению начисленной по нематериальным активам амортизации, они поступили весьма оригинально. Все привыкли к тому, что первоначальная стоимость остается неизменной, а амортизация копится на отдельном счете. Но согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 амортизацию позволено отражать и путем уменьшения самой первоначальной стоимости. Видимо, это означает отказ от использования счета 05, который, кстати, сохранен в новом Плане счетов. Но тогда непонятен механизм переноса амортизации на издержки. По классической схеме сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации. Похоже, в этом случае убывающую стоимость объекта нематериальных активов придется переносить на затраты непосредственно со счета 04. Но окончательное решение за Минфином России.

Новая схема имеет еще один недостаток. Может получиться так, что срок полезного использования, определенный для целей бухгалтерского учета, окажется меньше, чем формальный срок, определенный патентом, свидетельством или договором. Тогда выходит, что исключительные права продолжают существовать, объект нематериальных активов есть, а в учете отразить нечего - все давно списано на амортизацию. В этом случае авторы рассматриваемого ПБУ предлагают отразить актив в некой условной оценке с отнесением ее на финансовые результаты.

Здесь необходимы некоторые разъяснения. Прежде всего нужно определить, предполагает ли такая "вторая жизнь" актива продолжение его использования в процессе производственной деятельности. Скорее всего на этот вопрос следует ответить утвердительно. В противном случае мы будем обязаны отказывать всем, кто хотел бы приобрести исключительные права на никчемный, казалось бы, актив. Но его никчемность - наше личное мнение; кому-то наш "антикварный" патент может очень пригодиться. Да и всплески интереса к литературе "ретро" случались нередко.

Коль скоро мы имеем дело с возвращением актива в производственную деятельность, у нас вновь появляется "нечто", имеющее ценность и способное приносить выгоду. Суммарная стоимость наших реальных активов увеличилась, т.е. мы получили доход. Более того, этот доход можно назвать реальным поступлением средств: раньше у нас что-то было, но износилось, и мы его списали, но оказалось, что ресурс еще есть и принадлежит нам. Раньше мы его не учитывали, а теперь пришлось. Поскольку перечень внереализационных доходов, приведенный в п.14 Положения о составе затрат, открытый, условная стоимость, по которой объект нематериальных активов возвращается в учет, может включаться в состав облагаемой прибыли. Зато на него можно продолжать начислять амортизацию. Амортизацию начисляют исходя из условной стоимости и срока, который остался до истечения действия патента, договора и пр.

Конечно, определение условной цены - непростая задача и об этой цене трудно сказать что-либо конкретное. Ясно, что она не может быть больше цены первоначальной. Понижение цены должно соответствовать уменьшению спроса на продукт интеллектуальной деятельности. Поэтому организациям можно рекомендовать спрогнозировать, какой примерно доход они могут получить в оставшийся срок жизни "воскрешенного" актива, и сравнить его с тем, который был получен до его "кончины". Разумеется, предполагаемый доход должен иметь минимальный уровень (например, 1000 руб.) В результате будет получен коэффициент снижения спроса, на основании которого можно определить условную цену. Но дело опять-таки за Минфином России.

Списанию нематериальных активов посвящен раздел IV ПБУ 14/2000. Впрочем, он не содержит ничего неожиданного. Списание происходит после прекращения действия исключительных прав, полученных в результате создания интеллектуальных ценностей или в силу договора (в том числе прекращения срока действия патентов, свидетельств и др.), переуступки исключительных прав или по другим основаниям. К другим основаниям могут быть отнесены: досрочное прекращение патента (п.1 ст.30 Патентного закона), аннулирование регистрации базы данных при прекращении ее ведения и пр.

Наиболее ясным основанием для списания объекта нематериальных активов при уступке исключительных прав является уступка патента. Это право патентообладателя закреплено в п.6 ст.10 Патентного закона. Только в этом случае, пожалуй, раздел IV и может применяться в полном объеме. В остальных случаях необходимы некоторые разъяснения.

Исключительные права могут быть переданы по авторскому договору (ст.30 Закона об авторском праве). При этом сам договор может предусматривать передачу исключительных или неисключительных прав. В первом случае использование произведения разрешается только приобретателю, и он получает право запрещать подобное использование произведения другим лицам. Во втором случае автор сохраняет право на использование произведения наравне с другим участником договора. Аналогичные правила относятся к патенту. Обладатель патента может передать свои права путем предоставления лицензии, которая может быть исключительной и неисключительной. Согласно ст.13 Патентного закона при исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности, а обладатель патента его лишается; при неисключительной лицензии патентообладатель, предоставляя лицензиату право на использование объекта, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе на предоставление лицензий третьим лицам. Особым видом неисключительной лицензии можно считать открытую лицензию, по которой права на использование передаются любому лицу, обратившемуся в Патентное ведомство (п.3 ст.13 Патентного закона).

И лицензионные и авторские договоры могут заключаться на определенный срок. Что касается авторских договоров, то срок является их обязательным условием (п.1 ст.31 Закона об авторском праве).

Таким образом, активы как будто выбывают, поскольку мы не можем ими пользоваться (имеются в виду договоры о передаче исключительных прав и исключительные лицензии). Вместе с тем это выбытие временное, по прошествии определенного срока активы вернутся к нам, и это уже нельзя будет назвать их приобретением. Значит, права на объекты интеллектуальной деятельности передаются на время, но отнюдь не уступаются. Уступка предполагает окончательный отказ, чего в данном случае не происходит. Поэтому при заключении авторских и лицензионных договоров списание нематериальных активов неправомерно, разве только речь идет о передаче прав на такой срок, что по его истечении закончится сама их защита. Да и здесь не стоит торопиться, поскольку договор может быть расторгнут досрочно.

Коль скоро списание при заключении авторских и лицензионных договоров неправомерно, организациям, которые их заключают, целесообразнее будет отражать соответствующие операции, руководствуясь следующим разделом ПБУ.

Раздел V ПБУ 14/2000 как раз посвящен учету операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов (результатов интеллектуальной деятельности). В пункте 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, которые были переданы по лицензионным или авторским договорам, предлагается учитывать обособленно. В данном пункте речь идет только о тех активах, на которые переданы неисключительные права. Но мы вряд ли ошибемся, если скажем, что с точки зрения права собственности на продукт интеллектуальной деятельности между исключительными и неисключительными договорами нет различий, и разница заключается только в особых обязательствах, которые временно налагаются на первоначального обладателя. Поэтому нематериальные активы в любом случае следует оставлять на балансе и продолжать начислять по ним амортизацию. Это может повлечь риск конфликта с налоговыми органами, но тот, кто будет поступать в полном соответствии с требованиями ПБУ, впоследствии может столкнуться с еще большими затруднениями.

Зато у тех, кто приобрел права на интеллектуальные ценности, все обстоит хорошо. Согласно пункту 26 ПБУ 14/2000 полученные в пользование нематериальные активы приобретатели отражают за балансом в оценке, которая указана в договоре. Периодические платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности, в том числе авторские вознаграждения, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а фиксированные разовые платежи (опять-таки включая авторское вознаграждение) отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. И с этим трудно поспорить.

Самое интересное авторы ПБУ 14/2000 приготовили в конце. В разделе VI даны указания об отражении в учете деловой репутации. Раньше о ней говорили все, но о том, что это такое, мало кто имел реальное представление. Зато теперь мы по крайней мере можем точно сказать, сколько она стоит. Согласно пункту 27 цена деловой репутации равна разнице между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Действующим гражданским законодательством предусматривается такой вид сделки, как купля-продажа предприятия. В соответствии со ст.559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст.132 ГК РФ). Следует отметить, что в данном случае предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества (включая имущественные права и обязанности). Если предприятие известное, продукция его пользуется спросом, то покупатель готов дать и побольше, поскольку, получив крепкий производственный комплекс, вернет свои затраты с лихвой. В остальных случаях заводы идут с молотка, как пошли в свое время предприятия оборонной промышленности, продукция которых вдруг оказалась никому не нужна.

Деловая репутация учитывается на балансе покупателя предприятия. В силу ст.563 ГК РФ при передаче предприятия составляется передаточный акт, в котором указываются данные о составе предприятия и уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Поэтому, зная состав имущества и его стоимость, продавец сможет определить стоимость той деловой репутации, которую он приобрел вместе с предприятием. Следовательно, основанием для постановки на учет деловой репутации служит тот самый акт, хотя вряд ли в нем найдется соответствующая статья. Этого правила нужно придерживаться и тогда, когда предприятие приобретается на аукционе, пусть даже в этом случае мы сможем оценить деловую репутацию раньше. Иначе окажется, что репутацию мы на баланс поставили, а вот само предприятие где-то потерялось. Это напоминает легендарную улыбку чеширского кота.

В пункте 56 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано, что деловая репутация должна быть скорректирована в течение 20 лет. Судя по всему, имеется в виду ее отнесение на расходы или доходы.

На расходы относится положительная репутация - путем амортизационных отчислений. Срок амортизации, как мы уже сказали, составляет 20 лет. Поскольку деловая репутация имеет немалое значение для реализации продукции, эти отчисления можно относить на себестоимость.

Отрицательная репутация относится на финансовые результаты как операционный доход. Однако учитывать его для целей налогообложения было бы неправомерно. По сути, отрицательная деловая репутация представляет собой экономию, которую мы получили при покупке предприятия. Ее нельзя рассматривать ни как прибыль от реализации основных фондов (наоборот, мы приобретаем имущество), ни как внереализационный доход. Ведь внереализационный доход может включаться в облагаемую прибыль только тогда, когда организация реально приобретает имущество (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99). Здесь же организация ничего не приобретает, а лишь тратит меньше, чем могла бы.

Итак, новое Положение по бухгалтерскому учету представляет собой весьма важный документ, поэтому его недостатки особенно бросаются в глаза. Остается надеяться, что сотрудники Минфина России обратят на них внимание и примут надлежащие меры.


А.И. Сотов,

старший юрисконсульт аудиторско-консультационной фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, 3, январь-февраль 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.