Учет операций по уступке прав требования (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.)

Учет операций по уступке прав требования


Сущность цессии


Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).

Законодательством не установлен вид договора, которым оформляется цессия. По этому поводу Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в постановлении от 29.12.98 N 1676/98 указал, что права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны четко определить предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка прав требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации, как и сам первоначальный договор.

Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств (неустойке, залоге и др.), если стороны не достигли по ним иного соглашения.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Он может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, если цедент согласится стать поручителем должника.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.


Учет у цедента


Дебиторская задолженность является объектом гражданских прав и входит в состав имущества организации. Информация о ней формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например, п.4 ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) обычно включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг), балансовую стоимость тары и сумму косвенных налогов. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62, 76 и др. происходит в момент перехода к контрагенту прав собственности на товары (работы, услуги), т. е. в момент их отгрузки (передачи).

Уступка прав требования обуславливает возникновение операционных доходов и расходов. Для их учета цедент использует сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту собираются сведения о поступлениях, обусловленных отчуждением дебиторской задолженности, по дебету - сведения об учетной стоимости переданных долгов и понесенных в связи с этим затратах. Сальдо показывает финансовый результат от уступки - операционную прибыль или убыток, который в конце отчетного периода присоединяется к совокупному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").

Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".

Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

- на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".

Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.

Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл.1.


Таблица 1


Дата возникновения налоговых обязательств
у организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность


Вид договора Момент признания доходов
Отгрузка (передача) товаров
(работ, услуг)
Оплата товаров (работ, услуг)
Первоначаль-
ный договор
День отгрузки (передачи) то-
варов (работ, услуг) покупа-
телю (заказчику)*
День уступки права требования
цессионарию
Договор цес-
сии
День уступки права требова-
ния цессионарию
День зачисления денежных
средств на банковский счет
цедента или их поступления
в кассу
* При исчислении НДС моментом признания налоговых обязательств является
наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (ра-
бот, услуг) или день их оплаты

Информация, представленная в табл.1, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.

Сформулированный вывод основан на положениях п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.

Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.


Пример 1. Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на сумму 300000 руб. (в том числе НДС - 50000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30000 руб.

По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200000 руб.

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.

Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета (табл.2).


Таблица 2

Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Отгружена готовая продукция покупателю 300000 62-1 90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС 50000 90-3 76-5
Начислена задолженность дорожному фонду по на-
логу на пользователей автомобильных дорог
(1% (300000 руб. - 50000 руб.) : 100%)


2500


26


68
Списана производственная себестоимость отгру-
женной продукции (включая налог на пользовате-
лей автомобильных дорог)


150000


90-2


43
Списаны расходы на продажу продукции 30000 90-2 44
Отражена прибыль от продажи продукции
(300000 руб. - 50000 руб. - 150000 руб. -
30000 руб.)


70000


90-9


99
Начислена задолженность бюджету по налогу
на прибыль (35% х 70000 руб. : 100%)

24500

99

68
Произведена уступка прав требования цессионарию 200000 62-4 91-1
Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-
ности

300000

91-2

62-1
Отражен операционный убыток от уступки прав
требования (200000 руб. - 300000 руб.)

100000

99

91-9
Включена в состав налоговых обязательств задол-
женность бюджету по НДС

50000

76-5

68
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный
фонд отсроченные налоги (50000 руб. +
2500 руб. + 24500 руб.)


77000


68


51
На расчетный счет зачислен долг цессионария 200000 51 62-4

Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования" служит для формирования информации о неденежных расчетах.

Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно-заготовительных расходов (без НДС).

Оприходование материальных ценностей найдет отражение по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").


Пример 2. Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.

Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).

Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.

Приведенные операции обусловят следующие записи (табл.3).


Таблица 3

Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Отгружена готовая продукция покупателю 360000 62-1 90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС 60000 90-3 68
Начислена задолженность дорожному фонду по на-
логу на пользователей автомобильных дорог
(1% (360000 руб. - 60000 руб.) : 100%)


3000


26


68
Списана производственная себестоимость отгру-
женной продукции (включая налог на пользовате-
лей автомобильных дорог)


180000


90-2


43
Списаны расходы на продажу продукции 30000 90-2 44
Отражена прибыль от продажи продукции
(360000 руб. - 60000 руб. - 180000 руб. -
30000 руб.)


90000


90-9


99
Начислена задолженность бюджету по налогу
на прибыль (35% х 90000 руб. : 100%)

31500

99

68
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный
фонд налоги (60000 руб. + 3000 руб. +
31500 руб.)


94500


68


51
Произведена уступка прав требования цессионарию 240000 62-4 91-1
Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-
ности

360000

91-2

62-1
Отражен операционный убыток от уступки прав
требования (240000 руб. - 360000 руб.)

120000

99

91-9
Оприходованы материалы, поступившие от цессио-
нария:
на стоимость материалов без НДС
на сумму НДС


200000
40000


10-1
19-3


60
60
Акцептован счет-фактура перевозчика:
на стоимость доставки без НДС
на сумму НДС

10000
2000

10-1
19-3

60
60
Произведен зачет взаимных требований 240000 60 62-4
С расчетного счета уплачен долг перевозчику 12000 60 51
Принята к вычету сумма "входного" НДС
(40000 руб. + 2000 руб.)

42000

68

19-3

В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:

1) НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);

2) налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.


Учет у цессионария


Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования" и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.

Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.


Пример 3. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах (табл.4).


Таблица 4

Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Приобретены права требования у цедента 200000 58-5 60
С расчетного счета уплачен долг цеденту 200000 60 51
Предъявлено должнику требование об оплате за-
долженности

260000

62-1

91-1
Списана учетная стоимость требования 200000 91-2 58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС
(20% (260000 руб. - 200000 руб.) : 100%)

12000

91-2

76-5
Отражена операционная прибыль от оказания фи-
нансовой услуги (260000 руб. - 200000 руб. -
12000 руб.)


48000


91-9


99
Начислена задолженность бюджету по налогу на
прибыль (35% х 48000 руб. : 100%)

16800

99

68
На расчетный счет зачислен долг дебитора 260000 51 62-1
Включена в состав налоговых обязательств задол-
женность бюджету по НДС

12000

76-5

68
С расчетного счета уплачены в бюджет отсрочен-
ные налоги (12000 руб. + 16800 руб.)

28800

68

51

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессинарием транспортно-заготовительных расходов.


Пример 4. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100000 руб., сумма расходов на продажу - 20000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл.5).


Таблица 5

Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Приобретено право требования у цедента 240000 58-5 60
Отгружена готовая продукция цеденту 240000 62-1 90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС 40000 90-3 68
Начислена задолженность дорожному фонду по на-
логу на пользователей автомобильных дорог
(1% (240000 руб. - 40000 руб.) : 100%)


2000


26


68
Списана производственная себестоимость отгру-
женной продукции (включая налог на пользовате-
лей автомобильных дорог)


100000


90-2


43
Списаны расходы на продажу продукции 20000 90-2 44
Отражена прибыль от продажи продукции
(240000 руб. - 40000 руб. - 100000 руб. -
20000 руб.)


80000


90-9


99
Начислена задолженность бюджету по налогу
на прибыль (35% х 80000 руб. : 100%)

28000

99

68
Произведен зачет взаимных требований 240000 60 62-1
С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный
фонд налоги (40000 руб. + 2000 руб. +
28000 руб.)


70000


68


51
Предъявлено должнику требование об оплате за-
долженности

360000

62-1

91-1
Списана учетная стоимость права требования 240000 91-2 58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС
(20% (360000 руб. - 240000 руб.) : 100%)

24000

91-2

68
Отражена операционная прибыль от оказания услу-
ги (360000 руб. - 240000 руб. - 24000 руб.)

96000

91-9

99
Начислена задолженность бюджету по налогу
на прибыль (35% х 96000 руб. : 100%)

33600

99

68
С расчетного счета уплачены в бюджет налоги
(24000 руб. + 33600 руб.)

57600

68

51
Оприходованы материальные ценности, поступившие
от должника:
на стоимость ценностей по договору мены
без НДС
на сумму НДС



300000
60000



41-4
19-3



60
60
Произведен зачет взаимных требований 360000 60 62-1
Принята к вычету сумма "входного" НДС 60000 68 19-3

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.


В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования


"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.