Особенности налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации (В.М. Пчелкина, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.)

Особенности налогообложения доходов иностранных юридических лиц
от источников в Российской Федерации


Иностранные юридические лица могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство и оказывать услуги или выполнять работы для российских партнеров, не образуя при этом постоянного представительства. Во втором случае они получают доходы из источников в Российской Федерации. Порядок налогообложения таких доходов иностранных компаний, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, регламентируется ст.10 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 05.08.2000) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и разделами 5 и 6 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 (ред. от 07.04.2000) "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34).

В ст.7 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящее время действуют 55 соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами. Однако наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения не означает, что доход иностранной компании-резидента страны, с которой у России имеется такое соглашение, автоматически освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. В России действует определенный механизм применения правил международных соглашений. Он основан на том, что иностранное юридическое лицо, желающее воспользоваться правилами международного соглашения, должно документально подтвердить, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, соглашением с которой оно желает воспользоваться.

Действующее в настоящее время законодательство предусматривает два способа применения соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами:

предварительное освобождение от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации;

возврат налога, если он был удержан при выплате дохода иностранному юридическому лицу налоговым агентом.

В п.6.4 Инструкции N 34 установлено, что если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо может подать заявление в налоговый орган по месту постановки на учет источника выплаты дохода о неудержании налога от источника по ф. 1013DT (1997) "Заявление на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации" (приложение N 11 к Инструкции N 34).

Для возврата налога на доход от источника в Российской Федерации иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в налоговые органы Российской Федерации "Заявление на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" по ф. 1011DT (1997) или "Заявление на возврат налога с дивидендов/процентов от источников в Российской Федерации" по ф. 1012DT (1997) (приложение N 9 к Инструкции N 34). Порядок заполнения этих форм изложен в письме Госналогслужбы России от 12.06.98 N ВГ-6-06/374.

Рассмотрим вопросы, вызывающие затруднения у иностранных юридических лиц - получателей доходов от источников в Российской Федерации и у российских организаций-налоговых агентов, выплачивающих эти доходы.


Регулярный и однотипный характер доходов


Одним из условий предоставления предварительного освобождения от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации является регулярность и однотипность выплачиваемых доходов (п.6.4 Инструкции N 34). Доходами, имеющими регулярный и однотипный характер, могут считаться, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав и аналогичные им доходы.

Если налоговый орган при рассмотрении заявления на предварительное освобождение по ф. 1013DT, например, по договору займа, предусматривающему ежемесячное начисление и уплату процентов, принял решение о возможности предоставления такого освобождения, то организации нет необходимости в рамках календарного года представлять новые заявления по каждому сроку наступления платежа.

В случае с лицензионными платежами (роялти) или дивидендами, которые могут выплачиваться как один раз в год, так и неоднократно в течение года, вопрос о предоставлении предварительного освобождения также нет необходимости рассматривать при каждом перечислении лицензионного платежа (роялти) по одному и тому же контракту одному и тому же бенефициару или при каждой выплате дивидендов по одним и тем же акциям.

Если один и тот же вид дохода (дивиденды, проценты, лицензионные платежи и т. п.) выплачивается неоднократно в рамках одного и того же контракта одним и тем же источником выплаты одной и той же иностранной организации, то налоговому органу достаточно рассмотреть этот вопрос один раз в рамках календарного года. Однако это не означает, что если дивиденды или лицензионный платеж выплачиваются в соответствии с обязательствами по контракту только один раз, то налоговый орган не может принять решение о предварительном освобождении.

Следовательно, смысл регулярности, периодичности и неоднократности выплаты доходов при рассмотрении вопроса о предварительном освобождении от налогообложения пассивных доходов заключается в возможности разового предоставления освобождения при многократных выплатах, а не в ограничении случаев предоставления освобождения только такими неоднократно выплачиваемыми доходами.


Активные и пассивные доходы


В налоговом законодательстве и нормативных документах по вопросам налогообложения отсутствуют определения понятий "активный" и "пассивный" доход. Однако эти понятия используются налоговыми органами при решении вопроса о возможности предварительного освобождения от налогообложения доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в большинстве случаев предусмотрено, что в Российской Федерации не облагаются доходы, если их получение не связано с осуществлением деятельности иностранного юридического лица через постоянное представительство.

Активные доходы - это доходы, полученные в результате активной коммерческой деятельности в Российской Федерации. Такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства, а доходы постоянного представительства облагаются налогом на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предварительное освобождение только по "пассивным" доходам оформляется "Заявлением на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации" по ф. 1013DT (1997). Такими доходами, о которых заранее можно предположить, что они не должны подлежать налогообложению у источника выплаты, и, следовательно, по которым можно подать заявление на предварительное освобождение от удержания налога у источника выплаты, могут быть в основном только "пассивные" доходы, т. е. доходы, вид которых, источник выплаты, а также сумма заранее известны, и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в России. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

В случае с активными доходами сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в России, т. е. к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях.

В частности, предварительное освобождение иностранного юридического лица, не имеющего идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в России (активным доходам) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства (например, строительная площадка, существующая менее одного месяца) или как не подлежащая налогообложению в России (например, международные перевозки). Наличие ИНН при оформлении расчетно-платежных документов указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации.

Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124, предусмотрено, что если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала с присвоением ИНН и кода причины постановки на учет (КПП). Поэтому, когда из условий контракта известно, что деятельность иностранной организации по выполнению работ, оказанию услуг в Российской Федерации не продлится больше месяца (плюс-минус несколько дней), такая деятельность также не приводит к образованию постоянного представительства и, следовательно, не подлежит налогообложению в России.

В перечисленных или аналогичных им случаях иностранное юридическое лицо может направить в налоговый орган "Заявление на предварительное освобождение от налогообложения активных доходов" по ф. 1013DT (1996).


Территориальный принцип


В п.5.1.11 Инструкции N 34 предусмотрено, что к доходам из источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом на доходы у источника выплаты, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.

Если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских организаций за оказание им услуг или выполнение работ на территории других государств, то такие доходы не относятся к доходам от источников в России и не подлежат налогообложению у источника выплаты. В этом случае в связи с отсутствием объекта налогообложения оформления заявлений на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации не требуется.

Факт оказания услуг (выполнения работ) иностранным юридическим лицом за пределами территории Российской Федерации должен быть подтвержден документально. Основанием являются контракты (договоры), заключенные с иностранным партнером на оказание услуг (выполнение работ) не на территории Российской Федерации, а также первичные документы, подтверждающие место оказания услуг. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной собственности при совершении внешнеторговых сделок утвержден МВЭС РФ от 01.07.97 N 10-83/2508, ГТК РФ от 09.07.97 N 01-23/13044 и ВЭК РФ от 03.07.97 N 07-26/3628.


Требования налоговых органов к оформлению заявлений
на предварительное освобождение от налогообложения и возврат налога


Формы заявлений на предварительное освобождение заполняются заявителями-иностранными юридическими лицами на русском или английском языке. В случае необходимости налоговые органы могут затребовать у иностранного юридического лица или его уполномоченного представителя перевод заявлений на русский язык. Однако в действующих нормативных актах отсутствуют требования нотариального заверения, официальной легализации или проставления апостиля на формах заявлений на предварительное освобождение (письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 N НП-6-06/652).

Указанные формы оформляются на один отчетный (календарный) год. Заявление на предварительное освобождение должно оформляться отдельно на каждый источник выплаты, возникающий в России.

При заполнении раздела 3 ф. 1013DT (1996) и ф. 1013DT (1997) особое внимание следует уделить столбцам "Вид дохода" (в обеих формах) и "Общая сумма дохода" (ф. 1013DT (1996) или "Сумма дохода в целых единицах" (ф. 1013DT (1997) соответственно. В графе "Вид доходов" указываются виды доходов или характеристика видов деятельности. В соответствии с налоговым законодательством различные виды доходов облагаются по разным ставкам. В ф. 1013DT (1997) наименование и вид дохода заполняются в соответствии с перечнем видов доходов, приведенным в данной форме.

Особое внимание следует уделить порядку заполнения гр.4 ф. 1013DT (1997) или гр.5 ф. 1013DT (1996), предназначенных для отметки уполномоченного финансового или налогового органа иностранного государства - резиденции получателя дохода.

В соответствии с правилами иностранная фирма, заполнив ф. 1013DT, обращается в налоговый или финансовый орган своей страны с просьбой поставить в ней отметку, тем самым подтвердив, что данная фирма имеет постоянное местопребывание в данной стране и потому имеет право воспользоваться положениями конкретного соглашения. Отметка уполномоченного налогового (финансового) органа, подтверждающая постоянное местопребывание иностранной фирмы в стране, с которой у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, должна быть проставлена только на бланке заявления на предварительное освобождение. Отметки уполномоченных органов, проставленные на отдельных листах, прилагаемых к такому заявлению, налоговыми органами не рассматриваются.

Иногда в гр.4 ф. 1013DT (1997) или в гр.5 ф. 1013DT (1996) вместо подлинной подписи уполномоченного лица налогового (финансового) органа иностранного государства стоит факсимиле подписи. Положений, запрещающих использование факсимиле подписи уполномоченного лица налогового (финансового) органа иностранного государства при наличии оригинального оттиска печати, ни формы, содержащиеся в Инструкции N 34, ни сама инструкция, ни какой-либо иной документ МНС России не содержат. Поэтому налоговые органы при предъявлении им заявлений на предварительное освобождение от иностранных организаций с официальной печатью соответствующего налогового (финансового) органа иностранного государства и факсимиле подписи уполномоченного лица обязаны принимать их для рассмотрения по существу.

Кроме самих заявлений на предварительное освобождение от налогообложения необходимо представлять документы, подтверждающие фактическое право иностранного юридического лица на выплачиваемый ему доход в течение периода, к которому относится этот доход. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы на русском языке или их заверенные переводы.

Как правило, контракты (договоры) с иностранными юридическими лицами составляются на двух языках. Если контракт между иностранным юридическим лицом и российской организацией составлен таким образом и подписан обеими сторонами, то его заверения не требуется. Если иностранным юридическим лицом представлен в налоговую инспекцию контракт, составленный только на английском языке, то его перевод должен быть заверен руководителем российской организации-налогового агента.

Заполненная иностранным юридическим лицом в установленном порядке ф. 1013DT может быть передана в налоговую инспекцию любым лицом. При этом оформления какой-либо доверенности не требуется.

При подаче заявления по ф. 1013DT в налоговый орган российской организацией, являющейся источником выплаты дохода, она также не должна предъявлять доверенность со стороны иностранного юридического лица, поскольку в отношениях с иностранным юридическим лицом данная организация выступает в качестве налогового агента и не является уполномоченным представителем налогоплательщика, на которого распространяется требование ст.29 НК РФ об обязанности представления в налоговые органы нотариально удостоверенной доверенности.

Налоговая инспекция в двухнедельный срок рассматривает заявление на предварительное освобождение от налогообложения и другие необходимые документы. В случае соответствия указанных в заявлении сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения начальник инспекции или его заместитель выносит решение о неудержании налога у источника выплаты или удержании его по пониженной ставке. Об этом делается отметка в разделе 5 ф. 1013DT (1997) или разделе 6 ф. 1013DT (1996).

Упрощенный порядок предоставления предварительного освобождения от налогообложения используется при осуществлении российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками. В этом случае подтверждения факта постоянного местопребывания иностранного банка в стране, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется, если такое местопребывание подтверждается сведениями международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services", England) или международного каталога "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T, Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Если международное соглашение со страной происхождения иностранного банка предусматривает иной порядок налогообложения данного дохода, чем предусмотренный российским законодательством, то российский банк, выплачивающий доход, может сразу не облагать данный доход или применить пониженную ставку налогообложения. В этом случае российский банк - источник выплаты дохода должен ежеквартально сообщать о выплаченных доходах по краткосрочным операциям в налоговую инспекцию по месту своей регистрации по ф. 1021DT (1997) (приложение N 10 Инструкции N 34). Данная форма заполняется российским банком - источником выплаты таких доходов иностранному банку.

При отсутствии у налоговых агентов (за исключением банков в установленных случаях) на момент выплаты доходов оформленных в установленном порядке заявлений от иностранных юридических лиц на предварительное освобождение от налогообложения или в случае отсутствия ИНН и КПП в расчетно-платежных документах, предъявляемых к оплате иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через отделение, налог удерживается из суммы платежа и перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода.

В определенных ситуациях иностранные юридические лица могут претендовать на возврат сумм излишне удержанных налогов в связи с действием международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Для возврата налога на доход от источника в Российской Федерации иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в налоговые органы Российской Федерации заявление по формам, приведенным в приложении N 9 к Инструкции N 34, с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией.

Возврат может быть произведен в следующих случаях:

иностранному юридическому лицу выплачивается пассивный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом либо облагается по пониженной ставке, но заявление на предварительное освобождение по ф. 1013DT (1997) на момент выплаты дохода оформлено не было, и источник выплаты-налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства;

иностранному юридическому лицу, не имеющему российского ИНН, выплачивается активный доход, который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике не облагается налогом или не приводит к образованию постоянного представительства, но заявление на предварительное освобождение по ф. 1013DT (1996) на момент выплаты дохода оформлено не было, и источник выплаты-налоговый агент при выплате дохода применил ставку российского налогового законодательства.

В п.6.2 Инструкции N 34 предусматривается оформление Заявления на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) (ф. 1011DT (1997) или Заявления на возврат налога с дивидендов/процентов от источников в Российской Федерации (ф. 1012DT (1997). Порядок заполнения этих форм изложен в письме Госналогслужбы России от 24.06.98 N ВГ-6-06/374. Он аналогичен порядку оформления заявления на предварительное освобождение.

Кроме заявления иностранное юридическое лицо должно представить документы, подтверждающие фактическое право на выплачиваемый ему доход в течение периода, к которому относятся эти доходы. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы, а также документы, свидетельствующие о выплаченных доходах (счета, платежные и банковские документы).

Согласно п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное обложение налогом доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном МНС России. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.

При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов территориальная налоговая инспекция рассматривает его в установленные сроки и возвращает излишне взысканные и уплаченные налоги. Суммы излишне уплаченных налогов возвращаются в течение месяца со дня подачи заявления о возврате. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.

В случае если лицо, выплачивающее доход иностранной организации, не выполнило обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов иностранных юридических лиц, и эти суммы были впоследствии взысканы налоговой инспекцией с налогового агента (или уплачены им самостоятельно за счет собственных средств), то такое лицо может обратиться в МНС России для рассмотрения вопроса о возврате этих сумм.

Так как Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлен приоритет норм международных договоров над нормами налогового законодательства Российской Федерации, возврат (зачет) сумм, взысканных с лиц-налоговых агентов, производится в случае, если эти лица представили документы, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в соответствующих государствах в течение периода, к которому относятся эти доходы, и их фактическое право на эти доходы.

В качестве таких документов помимо указанных форм могут также представляться справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) получателей доходов в соответствующем периоде в этом государстве и имеющие отметки финансовых или налоговых органов. К названным документам должны прилагаться контракты (договоры), счета-фактуры, расчетно-платежные и другие банковские документы.

Эти документы направляются в МНС России, которое после их рассмотрения осуществляет возврат сумм лицам, с которых они были взысканы, либо дает указание соответствующему налоговому органу о возврате или зачете в счет их платежей в бюджеты различных уровней.


Порядок представления налоговыми агентами в налоговые органы
отчетности по налогу на доходы иностранных юридических лиц
от источников в Российской Федерации


Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа (п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода.

Согласно п.5.3 Инструкции N 34 лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими организациями, представляют Справку по выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете (приложение N 8 Инструкции N 34).

Российские организации, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, должны представлять в налоговую инспекцию информацию о суммах выплаченных доходов и в том случае, когда эти доходы не облагаются налогом (п.5.3 и 6.4 Инструкции N 34). В этом случае графа "Сумма удержанного налога" указанной справки не заполняется.

Необходимо обратить внимание на то, что в графе "Сумма удержанного налога" справки по форме приложения N 8 должны отражаться только суммы налогов, фактически удержанные из средств, перечисляемых иностранной организации. В случае если налоговый агент перечисляет доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога, вне зависимости от того, уплачена ли впоследствии сумма, эквивалентная этому налогу, налоговым агентом самостоятельно за счет своей чистой прибыли или нет, в графе "Сумма удержанного налога" необходимо ставить "ноль" или прочерк.

Учитывая, что в силу Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" момент перечисления доходов иностранной организации и момент перечисления в бюджет удержанных с этих доходов налогов должны совпадать, представленная в налоговую инспекцию справка по форме приложения N 8, отражающая факт удержания налога, уточняться не может.


Ответственность налоговых агентов


С 1 января 1999 г. с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговый орган в случае неуплаты или неполной уплаты налога имеет право принудительно обращать взыскание по данным суммам на денежные средства налогового агента на счетах в банках (п.1 ст.46 НК РФ).

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

К налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст.75 НК РФ). Сроки уплаты налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации определены в п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Пени с налогового агента могут быть взысканы в принудительном порядке.

Кроме того, за непредставление налоговому органу Справки по выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации (приложение N 8 к Инструкции N 34) с налогового агента может быть взыскан штраф (ст.126 НК РФ).


В.М. Пчелкина,

советник налоговой службы II ранга


"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение