Учет материальных ценностей: область применения счетов 15 и 16 расширена (Н. Смирнова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2001 г.)

Учет материальных ценностей:
область применения счетов 15 и 16 расширена


В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат, связанных с их приобретением и заготовлением.

Оценка материально-производственных запасов при их приобретении и заготовлении может осуществляться следующими методами:

- по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения непосредственно на счетах учета производственных запасов;

- по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Выбор варианта учета зависит от периодичности поступления материальных ценностей в организацию, условий договоров поставки, объема и регулярности заготовительных расходов, влияния внешних факторов на изменения покупной цены и стоимости услуг, связанных с приобретением запасов.

Метод учета приобретения и заготовления материально-производственных запасов по учетным ценам признается наиболее предпочтительным, и новый План счетов рекомендует указанный метод применять не только при приобретении материальных ценностей, учитываемых на счете 10 "Материалы", как это было установлено прежним Планом счетов, но также и при приобретении товаров для перепродажи (счет 41 "Товары") оборудования, требующего установки и монтажа (счет 07 "Оборудование к установке"). Соответственно изменились и названия указанных счетов:

счет 15 - "Заготовление и приобретение материальных ценностей" вместо "Заготовление и приобретение материалов";

счет 16 - "Отклонение в стоимости материальных ценностей" вместо "Отклонение в стоимости материалов".

Целесообразность такого подхода объясняется тем, что при формировании первоначальной стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами бухгалтерского учета может возникнуть значительный разрыв во времени при отражении затрат, связанных с их приобретением.

Например, по расходам, носящим регулярный долгосрочный характер, или при приобретении ТМЦ по импортным контрактам, когда фактическая себестоимость приобретения складывается из нескольких видов периодически осуществляемых расходов, нередки ситуации, при которых затраты, формирующие первоначальную стоимость ТМЦ, подлежат отражению в разных отчетных периодах.

Кроме того, в настоящее время широкое распространение получила практика установления цены сделки при заключении хозяйственных договоров в условных денежных единицах. Возникающие при этом суммовые разницы в результате изменения курса рубля к иностранным валютам на дату принятия к бухгалтерскому учету ТМЦ и дату их оплаты подлежат учету при формировании фактической себестоимости приобретаемых ценностей. Поскольку оприходование ТМЦ и их оплата могут быть произведены в разных отчетных периодах, то возникающие при этом суммовые разницы целесообразно отразить как отклонения от первоначальной стоимости ТМЦ.

Таким образом, порядок применения счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" претерпел изменения, которые отражены в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации), и в новом Плане счетов.

На счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" подлежат отражению отклонения:

фактических расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены;

связанные с предоставлением скидок (накидок) согласно договору;

связанные с возникновением суммовых разниц.

В связи с вышеизложенным представляется возможным применять счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" для учета суммовых разниц самостоятельно без привязки к порядку учета приобретения товарно-материальных ценностей в учетных ценах с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".


Пример 1

Организация приобрела партию материалов для основного производства стоимостью 500 у.е., кроме того, НДС - 100 у.е. За условную единицу принят доллар США, курс которого составил на дату принятия материалов к учету 28 руб. Оплата за материалы произведена в следующем отчетном периоде. Учет материалов и их списание в производство производятся по фактической себестоимости приобретения.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 14 000 руб. - принятие материалов к учету (500 у.е. х 28 руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2 800 руб. - отражение НДС со стоимости материалов (100 у.е. х 28 руб.).

Ситуация 1

На дату оплаты курс доллара снизился и составил 27,5 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 16 500 руб. - перечисление средств в оплату полученных материалов (600 у.е. х 27,5 руб.)

Д-т сч.60 К-т сч.16 - 250 руб. - отражение суммовой разницы со стоимости материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - сторно - 50 руб. - сторнирование НДС с суммовой разницы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2 750 руб. - отнесение на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным материалам с учетом суммовой разницы

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 14 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч.20 К-т сч.16 - сторно - 250 руб. - списание в производство суммы отклонений.

Ситуация 2

На дату оплаты курс доллара повысился и составил 28,5 рубля.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 17 100 руб. - перечисление средств в оплату полученных материалов (600 у.е. х 28,5 руб.), в т.ч. НДС - 2 850 руб.

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 250 руб. - отражение суммовой разницы со стоимости материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 50 руб. - отражение суммовой разницы с суммы НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2 850 руб. - отнесение на расчеты с бюджетом суммы НДС по оплаченным материалам с учетом суммовой разницы

Д-т сч.20 К-т 10 - 14 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч.20 К-т сч.16 - 250 руб. - списание в производство суммы отклонений.

Таким образом, фактическая себестоимость списанных в производство затрат корректируется на размер суммовой разницы по списанным в производство материалам, возникшей на момент оплаты материалов.

Изменился порядок списания данных со счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в производство. В соответствии с прежним Планом счетов накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" суммы подлежали списанию на счета учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

В соответствии с п.25 Методических рекомендаций организациям предоставлена возможность самостоятельно устанавливать порядок списания выявляемых отклонений.

При выборе метода списания отклонений необходимо принимать во внимание условия поставки, объем и периодичность поступления материальных ценностей.

Учтенные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" суммы могут включаться в затраты производства (издержки обращения) следующими способами:

пропорционально списанию в производство материальных ценностей независимо от того, относятся ли эти ценности к объектам учета, по которым эти отклонения были выявлены;

по мере списания в производство конкретной партии материальных ценностей или объектов учета, по которым эти отклонения были выявлены;

в полной сумме в конце отчетного периода независимо от порядка списания материальных ценностей или объектов учета, по которым эти отклонения были выявлены, при небольших суммах этих отклонений и нерегулярности их возникновения;

равномерно в определенный организацией промежуток времени;

иным установленным организацией способом.

Принятый организацией порядок списания сумм отклонений должен быть отражен в учетной политике.

Счета 15 и 16 при учете операций по приобретению и использованию материально-производственных запасов применяются в следующем порядке:

по дебету счета 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей" отражаются произведенные в отчетном периоде фактические затраты по приобретению и заготовлению материальных ценностей в корреспонденции со счетами учета затрат в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке их в организацию (60, 20, 23, 71, 76 и т.п.);

при оприходовании поступивших в организацию материальных ценностей по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" и 07 "Оборудование к установке" отражается принятая организацией их учетная цена в корреспонденции со счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

сумма разницы между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и их учетной ценой списывается в конце отчетного периода со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

счет 15 в конце месяца подлежит закрытию;

остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материальных ценностей в пути;

суммы, учтенные по дебету счета 16 (положительные разницы), списываются в конце месяца в дебет счетов учета затрат на производство, издержек обращения и других соответствующих счетов;

суммы, учтенные по кредиту счета 16 (отрицательные разницы), в конце месяца подлежат сторнированию.


Пример 2

Стоимость материалов по учетным ценам, приобретенных организацией для осуществления производственного процесса, составила в отчетном месяце 100 тыс. руб. Списание отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от их стоимости по учетным ценам производится пропорционально отпуску материалов в производство.

Стоимость материалов по учетным ценам ниже фактической себестоимости приобретения. Фактическая себестоимость приобретения составила в отчетном месяце 135 тыс. руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 110 000 руб. - покупная стоимость приобретенных материалов (без учета НДС)

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 15 000 руб. - расходы по оплате услуг по доставке материалов (без учета НДС)

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 100 000 руб. - стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 25 000 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 70 000 руб. - стоимость материалов, списанных в производство (70% от стоимости оприходованных материалов)

Д-т сч.20 К-т сч.16 - 17 500 руб. - сумма отклонений, приходящихся на списанные в производство материалы (70% от выявленных сумм отклонений).

Ситуация 2

Стоимость материалов по учетным ценам выше фактической себестоимости приобретения. Фактическая себестоимость приобретения материалов составила в отчетном периоде 80 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 70 000 руб. - покупная стоимость приобретенных материалов (без учета НДС)

Д-т сч.15 К-т сч.76 - 10 000 руб. - расходы по оплате услуг по доставке материалов (без учета НДС)

Д-т сч.10 К-т сч.15 - 100 000 руб. - стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч.15 К-т сч.16 - 20 000 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 70 000 руб. - стоимость материалов, списанных в производство (70% от стоимости оприходованных материалов)

Д-т сч.20 К-т сч.16 - сторно - 14 000 руб. - сторнирование суммы отклонений, приходящихся на списанные в производство материалы (70% от выявленных сумм).

Необходимо учесть, что расхождения между стоимостью материалов по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения не должны быть слишком большими, так как в этом случае снижается достоверность учета материально-производственных запасов. При больших расхождениях представляется целесообразным принять необходимые меры по урегулированию сумм отклонений, в том числе пересмотреть учетные цены.

В бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально-производственные запасы, присоединяется к стоимости их остатков, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц (п.25 Методических рекомендаций).


Пример 3

Используя данные предыдущих примеров (без учета операций по списанию материалов в производство), стоимость материалов с учетом отклонений будет отражена в бухгалтерском балансе по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" следующим образом:

пример 1, ситуация 1 - в сумме 13 750 руб. (14 000 - 250);

пример 1, ситуация 2 - в сумме 14 250 руб. (14 000 + 250);

пример 2, ситуация 1 - в сумме 125 000 руб. (100 000 + 25 000);

пример 2, ситуация 2 - в сумме 80 000 руб. (100 000 - 20 000).

Напомним, что исходя из требований пунктов 6.6 Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 первоначальная стоимость материально-производственных запасов при их приобретении и заготовлении определяется с учетом суммовых разниц. По мнению автора, применение счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для учета суммовых разниц (независимо от времени их возникновения) при формировании фактической себестоимости приобретения материально-производственных запасов (товаров, оборудования к установке) как альтернативный способ учета не противоречит требованиям вышеуказанных нормативных актов.

Применение счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" для учета товаров (счет 41 "Товары") и оборудования, требующего установки и монтажа (счет 07 "Оборудование к установке") в том же порядке, что и для учета материально-производственных запасов (счет 10 "Материалы").


Пример 4

Предприятием оптовой торговли приобретены товары, покупная стоимость которых - 36 тыс. руб., в том числе НДС - 6 тыс. руб. Расходы по доставке, учитываемые в покупной стоимости товаров, - 6 тыс. руб., в том числе НДС - 1 тыс. руб., учетная цена товаров - 32 тыс. руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 30 000 руб. - покупная стоимость товаров

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6 000 руб. - НДС с покупной стоимости товаров

Д-т сч.15 К-т сч.60 - 5 000 руб. - расходы по доставке

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1 000 руб. - НДС с расходов по доставке товаров

Д-т сч.41 К-т сч.15 - 32 000 руб. - принятие товаров к учету по учетным ценам

Д-т сч.16 К-т сч.15 - 3 000 руб. - отклонение в стоимости товаров.

В бухгалтерском балансе по строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" будет показана сумма фактической себестоимости приобретенных товаров - 35 000 руб. (32 000 + 3 000).


Н. Смирнова,

эксперт "БП"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.