Налог на добавленную стоимость при строительстве для собственных нужд (Г. Благовещенская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2002 г.)

Налог на добавленную стоимость при строительстве
для собственных нужд


До 1 января 1999 г. (даты вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации) бухгалтерский учет операций по вводу в эксплуатацию законченного строительства хозяйственным способом предприятия должны были вести с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", поэтому налог на добавленную стоимость начислялся в общеустановленном порядке.

После 1 января 1999 г. согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Так как при строительстве для собственного потребления передачи права собственности не происходит, значит, нет реализации и отсутствует налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость.

В 2000 г. стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд не являлась объектом налогообложения. С 2001 г. в соответствии с п.3 ст.146 части второй НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.

Рассмотрим вопросы налогообложения строительно-монтажных работ для собственного потребления в свете положений главы 21 НК РФ.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения (ст.146). При выполнении таких работ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (ст.159).

Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (ст.167). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (ст.171). Вычеты сумм налога, указанные в п.5 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства (ст.172).

В п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к приказу МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, в ред. приказа МНС России от 22.05.01 г. N БГ-3-03/156) (далее - Методические рекомендации) указано, что в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ исчисление налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

При выполнении хозяйственным способом строительно-монтажных работ налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., определяемая в соответствии со ст.173 НК РФ как уменьшенная на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ. Указанная сумма налога подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта согласно п.5 ст.172 НК РФ.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения указанная сумма налога к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Данная сумма налога относится на увеличение балансовой стоимости объекта.

При реализации налогоплательщиком объекта, не завершенного капитальным строительством, осуществляемым хозяйственным способом, подлежат вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении таких работ.

В Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение 3 к приказу МНС России от 27.11.2000 г. N БГ-3-03/407, в ред. приказа МНС России от 27.08.01 г. N БГ-3-03/311) указано, что по строке 3 формы N 1 показываются налоговая база и сумма налога, начисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления в период с 1 января 2001 г., в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ. По строке 9 показывается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по выполненным в период с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ (строка 3), и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ (отраженных по строке 7), подлежащей вычету в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.

В п.25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.01 г. N 189) (далее - Правила), определено, что по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 г. организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в одном экземпляре в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж. Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (основных средств) (п.12).

При принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборке (монтаже) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В настоящее время наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам).

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. Строительно-монтажные работы, выполняемые налогоплательщиком для собственного потребления, являются объектом обложения НДС (п.3 ст.146 НК РФ).

2. Налогоплательщик, выполняющий строительно-монтажные работы для собственного потребления, имеет право предъявить к вычету (п.6 ст.171 НК РФ):

суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

суммы НДС, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

3. Суммы НДС предъявляются к вычету в том налоговом периоде, в котором осуществляется постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п.5 ст.172 НК РФ).

4. При принятии на учет объекта, построенного хозяйственным способом, налогоплательщик составляет в одном экземпляре счет-фактуру на стоимость работ, выполненных с 1 января 2001 г., и регистрирует его в книге продаж (п.25 Правил). В этом же налоговом периоде налогоплательщик регистрирует в книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов товаров (работ, услуг), использованных при строительстве (п.12 Правил).

5. В момент принятия на учет объекта основных средств налогоплательщик выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на разницу между суммой налога, начисленной им на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (т.е. той суммой, которая была зарегистрирована в книге продаж), и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ. Данный счет-фактура также регистрируется в книге покупок (п.12 Правил).

Согласно п.6 ст.171 НК РФ к вычету должны приниматься суммы НДС, уплаченные продавцам по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, а также вся сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Однако из п.12 Правил следует, что к вычету у налогоплательщика принимается не вся сумма НДС, начисленная на стоимость данных работ, а лишь разница между указанной суммой НДС и суммой НДС, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Такой порядок применения налоговых вычетов содержится и в п.46 Методических рекомендаций, а также в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 г. N БГ-3-03/407 (раздел II "Порядок заполнения формы N 1"). А из НК РФ следует, что к вычету помимо сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления строительно-монтажных работ, должна приниматься именно вся сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении этих работ. При этом следует учитывать, что согласно п.1 ст.4 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, к которым относятся и утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации Правила, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Рассмотрим два примера исчисления НДС.


Пример 1

Организация хозяйственным способом осуществила строительство склада. Объем строительных работ составил 150 000 руб. (зарплата рабочим, начисление единого социального налога, амортизация, расходы на регистрацию права собственности). Для производства строительных работ были закуплены строительные материалы на 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Дебет 10, Кредит 60 - 15 000 руб. - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19, Кредит 60 - 3000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 08, Кредит 10 - 15 000 руб. - переданы материалы на строительство;

Дебет 08, Кредит 70, 69, 02, 76 - 150 000 руб. - отражены затраты на строительство;

Дебет 08, Кредит 68 - 33 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ (15 000 + 150 000) x 20%);

Дебет 68, Кредит 19 - 3000 руб. - принят к возмещению из бюджета НДС по материалам, использованным на строительстве;

Дебет 68, Кредит 08 - 30 000 руб. - принят к зачету из бюджета НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (33 000 руб.), и суммой налога, уплаченной при приобретении материалов, использованных при строительстве (3000 руб.).

Дебет 01, Кредит 08 - 168 000 руб. - введен в эксплуатацию склад.

В данном случае при отражении операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления обязательство по уплате НДС не возникает. Суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов и подрядчикам по работам и услугам, фактически направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства.

В примере 1 применен порядок зачета (возмещения) НДС, изложенный в п.12 Правил. В этом случае налогоплательщик гарантирован от каких-либо претензий со стороны налоговых органов, поскольку именно такой порядок применения налоговых вычетов содержится в Методических рекомендациях по НДС, подготовленных МНС России и обязательных для применения всеми налоговыми органами.


Пример 2

Исходные данные те же, что и в примере 1. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Дебет 10, Кредит 60 - 15 000 руб. - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19, Кредит 60 - 3000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 08, Кредит 10 - 15 000 руб. - переданы материалы на строительство;

Дебет 08 Кредит 70, 69, 02, 76 - 150 000 руб. - отражены затраты на строительство;

Дебет 08, Кредит 68 - 33 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ (15 000 + 150 000) x 20%);

Дебет 68, Кредит 19 - 3000 руб. - принят к возмещению из бюджета НДС по материалам, использованным на строительстве;

Дебет 68, Кредит 08 - 33 000 руб. - принят к зачету из бюджета НДС, начисленный со всей стоимости строительно-монтажных работ;

Дебет 01, Кредит 08 - 165 000 руб. - введен в эксплуатацию склад.

В данном случае при отражении операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления обязательств по уплате НДС, так же как и в примере 1, не возникает. Сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов в размере 3000 руб., принимается к зачету по расчетам с бюджетом. При этом первоначальная стоимость введенного объекта строительства на те же 3000 руб. меньше, чем в примере 1.

В примере 2 применен порядок зачета (возмещения) НДС, который вытекает непосредственно из п.5 ст.171 НК РФ (т.е. к вычету принимается вся сумма налога, начисленная на стоимость выполненных работ). Однако в этом случае налогоплательщик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде, поскольку вероятность того, что налоговые органы согласятся с такой позицией, невелика.

Свою позицию по данному вопросу высказал и Верховный суд Российской Федерации в Определении от 6.09.01 г. N КАС 01-325: "Суммы налога, уплаченные продавцу, относятся к самостоятельным вычетам. Их сохранение в составе исчисленных сумм налога на выполненные строительно-монтажные работы привело бы к двойному вычету одних и тех же сумм".

Таким образом, в результате обложения налогом на добавленную стоимость строительства, выполненного хозяйственным способом, организации невыгодно инвестировать средства в свое развитие, так как она не имеет возможности возместить НДС в полном объеме. Выгоднее оплатить услуги подрядных организаций или купить уже готовые объекты строительства.


Г. Благовещенская,

аудитор, ООО "Консалтинг Сервис", г. Калуга


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2002 г.




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.