Учет расходов организации для целей исчисления налога на прибыль в 2002 году (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.)

Учет расходов организации для целей
исчисления налога на прибыль в 2002 году


Мы продолжаем цикл статей, посвященный вступающей в силу с 1 января 2002 г. главе 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В предыдущих номерах журнала были рассмотрены общие вопросы нового порядка налогообложения прибыли и учета доходов для целей налогообложения. Сегодня более подробно мы остановимся на вопросе учета расходов организации для целей исчисления налога на прибыль в 2002 году.

Начиная с 1 января 2002 г. все вопросы, касающиеся порядка определения, классификации и признания расходов в целях налогообложения прибыли, будут регулироваться нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которая не предусматривает издание каких-либо специальных нормативных правовых актов, устанавливающих отраслевые особенности состава расходов применительно к специфике производств и видов деятельности отдельных категорий налогоплательщиков.

Глава 25 НК РФ вносит значительные изменения в формирование расходной части прибыли. Тем не менее эти корректировки не являются столь принципиальными, чтобы можно было говорить о полном реформировании системы исчисления и уплаты налога на прибыль. Учитывая, что число таких изменений довольно велико, ниже мы остановимся лишь на наиболее существенных либо новых подходах к формированию состава расходов, учитываемых и не учитываемых в целях налогообложения прибыли.


Расходы: затраты и убытки


Как следует из п.1 ст.252 НК РФ, налогоплательщик в целях определения объекта обложения по налогу на прибыль уменьшает полученные доходы за сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.


1. Связь расходов с получением дохода


Для квалификации тех или иных затрат организации в качестве расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой прибыли, необходимо, чтобы их возникновение было обусловлено осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Это требование является основополагающим, поскольку затраты (потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы) в их экономическом понимании становятся расходами только в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов. Следовательно, именно с этого момента расходы начинают учитываться при формировании подлежащей налогообложению прибыли.


2. Обоснованность расходов


В контексте п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные расходы налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме. В данной связи хотелось бы отметить, что понимание термина "экономически оправданные затраты" довольно субъективно. Поэтому при отсутствии в Кодексе критериев признания расходов экономически оправданными не исключается вероятность расширительного толкования рассматриваемого понятия, в результате которого в состав расходов налогоплательщика окажутся включенными затраты, не только непосредственно связанные с получением дохода, но и косвенно повлиявшие на его возникновение.


3. Документальное подтверждение расходов


Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Данная норма соответствует положениям п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в силу которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами и ложащимися в основу бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщика.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они возникли при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены. При этом в ст.270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Этот перечень является открытым, в связи с чем он может быть расширен за счет иных видов расходов, не соответствующих критериям затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, о которых мы говорили выше.

Важно отметить, что в ряде случаев расходами налогоплательщика признаются также убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающем налоговую базу по налогу на прибыль, и они также принимаются для целей налогообложения. Закрытый перечень такого рода убытков приведен в п.2 ст.265 НК РФ.


Группировка расходов в целях налогообложения прибыли


В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации-налогоплательщика расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, подразделяются на две основные группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Если те или иные затраты организации с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе будут относиться такие расходы в целях налогообложения прибыли (п.4 ст.252 НК РФ).


Порядок признания расходов для целей налогообложения


Порядок признания расходов в целях налогообложения имеет крайне важное значение, поскольку именно он определяет ту дату, с которой налогоплательщик имеет право уменьшить размер налоговой базы на сумму произведенного расхода.

До 1 января 2002 г. решение данного вопроса основывается на принципе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что затраты на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг) включаются в себестоимость в том отчетном периоде, в котором они имеют место, независимо от времени их фактической оплаты денежными средствами либо погашения иным путем (п.12 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

После 1 января 2002 г. глава 25 НК РФ вводит два основных метода признания расходов для целей налогообложения прибыли - кассовый метод и метод начислений.

Кассовый метод (ст.273 НК РФ) вправе применять те организации, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж в среднем не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал. При превышении предельного размера суммы выручки такие налогоплательщики обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Кассовый метод признания расходов предполагает, что понесенные налогоплательщиком затраты признаются в качестве расходов после их фактической оплаты. При этом под оплатой товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) понимается прекращение приобретателем имущества, работ или услуг встречного обязательства перед продавцом (исполнителем).

Не следует путать кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли с действующим до 1 января 2002 г. методом определения налогооблагаемой прибыли по оплате. При кассовом методе расходы налогоплательщика уменьшают его налогооблагаемую прибыль только при соблюдении условия их фактической оплаты безотносительно к тому, приходятся ли они на часть фактически полученного дохода или нет. Таким образом, при кассовом методе признания расходов принципиальное значение имеет только факт оплаты расходов, но никак не их связь с получением дохода.

Признание расходов, принимаемых для целей налогообложения, по методу начисления (ст.272 НК РФ) означает, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Данный метод фактически дублирует используемый в настоящее время метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке. При этом начиная с 1 января 2002 г. данный метод признания расходов в целях налогообложения прибыли будут вынуждены применять большинство налогоплательщиков, поскольку лишь немногие смогут обеспечить объем реализации продукции (работ, услуг), необходимый для применения кассового метода.


Расходы, связанные с производством и реализацией


В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ все расходы, связанные с производством и (или) реализацией, исходя из экономического содержания подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.


Материальные расходы


В целом состав материальных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, особых изменений не претерпел. Отметим лишь основные отличия.

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества организации, как и прежде, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, но не в составе материальных расходов, а по элементу "Прочие расходы" (ст.260 НК РФ).

Согласно п.5 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Соответственно, со вступлением в силу главы 25 НК РФ нормы, установленные МВЭС РФ и отраслевыми министерствами и ведомствами без специального поручения Правительства РФ, применяться не должны.

Принципиальным нововведением главы 25 НК РФ является установление методов оценки сырья и материалов с целью определения размера материальных расходов, возникающих при списании сырья и материалов при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для целей налогообложения прибыли, которые теперь соответствуют методам, применяемым в бухгалтерском учете.

Теперь в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения применяется один из четырех методов оценки запасов:

1) метод оценки по себестоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней себестоимости;

3) метод оценки по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

4) метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).


Расходы на оплату труда


Перечень расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, содержащийся в ст.255 НК РФ, является открытым. Как и прежде, к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные начисления, предусмотренные законодательством о труде.

Вместе с тем определенным нововведением НК РФ является то, что в состав расходов на оплату труда можно включать любые расходы, связанные с содержанием этих работников, даже если они не установлены трудовым законодательством, но при этом предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, за исключением расходов, прямо указанных в ст.270 НК РФ.

К затратам, включаемым в расходы, в частности, относятся предусмотренные договорами расходы на бесплатное или льготное питание, доставку работников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом и пр.

Довольно существенные изменения в рассматриваемом элементе расходов, связанных с производством и реализацией, коснулись включения в расходы организаций-работодателей сумм платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В пункте 16 ст.255 НК РФ четко перечислены виды и существенные условия договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), платежи по которым относятся к расходам на оплату труда. Взносы по иным видам договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) работников налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (пункты 6, 7 ст.270 НК РФ).

Кодексом предусмотрено, что совокупная сумма страховых платежей, выплачиваемая по перечисленным выше договорам, принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Однако, учитывая тот факт, что сами страховые платежи включаются в состав расходов на оплату труда, можно предположить, что при исчислении указанного норматива сумма расходов на оплату труда должна приниматься без учета сумм страховых платежей.


Суммы начисленной амортизации


Глава 25 НК РФ кардинально изменила большинство моментов, касающихся определения состава амортизируемого имущества, порядка расчета сумм амортизационных отчислений, правил их отнесения на затраты и пр. в целях налогообложения прибыли. При этом основное правило отнесения амортизационных отчислений осталось прежним: амортизационные отчисления включаются в состав расходов организации и уменьшают налоговую базу при налогообложении прибыли.

Определенный главой 25 НК РФ порядок отнесения имущества к амортизируемому для целей налогообложения прибыли отличается от установленного в бухгалтерском учете. Так, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно (подп.7 п.2 ст.256 НК РФ), либо имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев (п.1 ст.257 НК РФ) в налоговом учете не амортизируется, а по мере ввода в эксплуатацию в полной сумме включается в состав материальных расходов.

Основные средства будут делиться на 10 амортизационных групп в соответствии с классификатором основных средств, разработанным Правительством РФ.

Предусмотрено два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. По основным средствам 8 - 10-й групп будет применяться только линейный метод, в то время как по остальным группам организации смогут выбрать метод начисления амортизации самостоятельно.

Вводятся повышающие коэффициенты для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга). Одновременно допускается использование пониженных норм амортизации, которые утверждаются руководителем и применяются с начала и в течение налогового (отчетного) периода (п.10 ст.259 НК РФ).


Прочие расходы


Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), который во многом повторяет положения п.2 Положения о составе затрат. Однако этот перечень является открытым и содержит ряд нововведений. Кроме того, изменены порядок и размеры нормирования некоторых нормируемых и ранее затрат.

Остановимся на некоторых видах прочих расходов более подробно.

Затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Глава 25 предусматривает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы отчислений в специально создаваемые резервы по гарантийному ремонту и обслуживанию тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключаемых договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отметим, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в него. При этом размер резерва не может превышать доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров или работ за предыдущие три года. Следовательно, при создании резерва в 2002 г. необходимо будет исходить из объема выручки за 1999 - 2001 гг.

По истечении налогового периода размер созданного резерва должен корректироваться исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (ст.267 НК РФ).

Представительские расходы.

Пункт 2 ст.264 НК РФ изменяет состав таких расходов и корректирует порядок их нормирования.

Из состава представительских расходов исключены расходы на посещение культурно-зрелищных мероприятий, включая буфетное обслуживание во время мероприятий культурной программы.

Кодекс устанавливает, что представительские расходы являются таковыми независимо от места проведения мероприятий.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Превышение указанного предела для целей налогообложения не учитывается (п.44 ст.270 НК РФ).

Расходы на подготовку и переподготовку кадров.

В пункте 3 ст.264 НК РФ определены основные условия, соблюдение которых допускает включение соответствующих затрат в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Соответствующие услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Подготовку (переподготовку) должны проходить работники, состоящие в штате организации-налогоплательщика.

Программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации работника и его более эффективному использованию в организации в рамках ее деятельности.

Не признаются расходами на подготовку (переподготовку) кадров и не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг. Расходами на подготовку (переподготовку) кадров также не признаются затраты по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях при получении работниками высшего и среднего специального образования.

Расходы на подготовку (переподготовку) кадров для целей налогообложения не нормируются.

Командировочные расходы.

Главой 25 НК РФ расширен перечень расходов, которые возникают в процессе командировки и могут приниматься для целей налогообложения. Так, подп.12 п.1 ст.264 НК РФ предусматривается возможность включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли оплаты дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере и за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Нормируется только оплата суточных (расходы на проживание принимаются в сумме фактических затрат.

Нормы, по которым расходы на оплату суточных учитываются для целей налогообложения прибыли, устанавливаются Правительством РФ. В этой связи не совсем ясна судьба Приказа Минфина России от 06.07.01 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации", возмещение командировочных расходов в соответствии с которым предполагается с 1 января 2002 г.

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, расходы на участие в выставках и ярмарках.

НК РФ введены ограничения на виды рекламных мероприятий, расходы по проведению которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также изменен порядок их нормирования (п.4 ст.264 НК РФ).

К расходам на рекламу, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактически понесенных затрат, относятся:

1) расходы на рекламу через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Расходы сверх этого размера при налогообложении не учитываются (п.46 ст.270 НК РФ).

Затраты обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

В соответствии с подп.32 п.1 ст.264 НК РФ указанные затраты признаются расходами в том случае, если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (подсобных, жилищно-коммунальных хозяйств, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных служб, реализующих услуги как своим работникам, так и сторонним лицам).

Кодекс также предоставляет возможность учесть в целях налогообложения прибыли убыток от деятельности, связанной с использованием указанных выше объектов. Так, убыток может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение может быть направлена прибыль, полученная по указанным видам деятельности. Однако для признания убытка таковым необходимо строгое соблюдение условий, предусмотренных в подп.32 п.1 ст.264 НК РФ.

Согласно п.13 ст.270 НК РФ сумма убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, в целях налогообложения не учитывается.

При реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в состав расходов включаются:

а) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий (подп.43 п.1 ст.264 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль в размере не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

б) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей (не реализованной в пределах сроков) продукции СМИ и книжной продукции (подп.44 п.1 ст.264 НК РФ). Данные потери списываются налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск указанной продукции, в состав расходов в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции. По данной статье расходов учитываются также расходы на списание и утилизацию бракованных, утративших товарный вид и нереализованных СМИ и книжной продукции.

Иные расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции налогооблагаемую базу не уменьшают (п.43 ст.270 НК РФ).


Расходы на ремонт основных средств


Расходы на ремонт основных средств выделены из состава материальных расходов в отдельную группу и в целях налогообложения прибыли рассматриваются как прочие расходы (п.1 ст.260 НК РФ). Данные расходы в зависимости от вида и направления деятельности организации налогоплательщика нормируются либо не нормируются. Так, организациями промышленности, АПК, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, ЖКХ расходы на ремонт ОС принимаются в размере фактических затрат, а прочими организациями (в частности, торговыми) - в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. В случае превышения установленного предела в течение налогового (отчетного) периода расходы включаются в состав прочих расходов: при ремонте основных средств, включенных в состав 4 - 10-й амортизационных групп, - равномерно в течение пяти лет; при ремонте основных средств, включенных в состав 1 - 3-й амортизационных групп - равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Данный порядок используется при ремонте как собственных, так и арендованных ОС, если договором аренды на арендатора возлагаются обязанности по осуществлению текущего, капитального и среднего ремонтов.


Расходы на освоение природных ресурсов


Подобными расходами признаются затраты плательщиков-недропользователей, понесенные в связи с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работ подготовительного характера. Данные виды расходов подлежат включению в состав прочих расходов при условии, что источником их финансирования не являются средства бюджета или государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

Пункт 3 ст.261 НК РФ определяет порядок отнесения расходов на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр, если работы оказались безрезультатными и были прекращены в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с такой добычей. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил компетентный орган о прекращении дальнейших работ, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.


Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки


Прежде всего отметим, что Положение о составе затрат не предусматривает включение расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в себестоимость продукции (работ, услуг). Начиная же с 1 января 2002 г. затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, будут включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (п.1 ст.262 НК РФ). При этом не играет роли, осуществлялись ли эти исследования налогоплательщиком самостоятельно, совместно с другими организациями или же на основании договоров, где он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Осуществленные в данной связи затраты включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как прочие расходы равномерно в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения.

Для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР признаются после завершения исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки работ (услуг).

По НИОКР, не давшим в конечном итоге положительного результата, затраты на их проведение включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но не полностью, а в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (п.2 ст.262 НК РФ). Соответственно 30% фактически осуществленных расходов для целей налогообложения не учитываются (п.38 ст.270 НК РФ).


Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества


Статья 263 НК РФ предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибыли на все виды обязательного и отдельные виды добровольного страхования имущества (транспортных средств, грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, товарно-материальных запасов, иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ либо является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами или общепринятыми международными требованиями).

Теперь расходы по договорам добровольного страхования перечисленного выше имущества ненормируемы и включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере фактических затрат (п.3 ст.263 НК РФ).

Расходы по иным видам договоров добровольного страхования имущества в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются (п.6 ст.270 НК РФ).


Внереализационные расходы


К внереализационным расходам организации относятся обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Перечень таких расходов приведен в ст.265 НК РФ и является открытым. Ниже остановимся на двух наиболее интересных видах внереализационных расходов.


Проценты по долговым обязательствам


К внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), в том числе проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Необходимо отметить, что согласно ст.269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются займы, кредиты (товарные и коммерческие) и иные заимствования независимо от формы их оформления, тогда как Положение о составе затрат содержит существенные ограничения относительно как формы, так и целей заимствований, расходы по которым позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Принципиально изменился подход к нормированию затрат по долговым обязательствам, учитываемым при налогообложении прибыли. Так, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль производится только на суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска). При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии таких долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным обязательствам - 15%.

В данной связи отметим, что для отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, заемщик должен иметь информацию о том, каков на данный момент средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Возникает вопрос: как поступить заемщику, который не имеет такой информации по причине того, что у кредитующей организации эта информация является закрытой?

На наш взгляд, в этой ситуации заемщику следует ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (по рублевым обязательствам), либо на ставку 15% (по валютным обязательствам) аналогично ситуации, когда долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, отсутствуют.

Проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения не учитываются (п.8 ст.270 НК РФ).


Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам


В состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (задолженностям, не погашенным в установленные договором сроки и не обеспеченным залогом, поручительством, банковской гарантией и пр.) (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов - долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с порядком, предусмотренным в п.4 ст.266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода, а если больше, то включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.


Признание расходов при кассовом методе


Итак, особенностью данного метода признания расходов является то, что расходы учитываются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они фактически оплачены. В соответствии с п.3 ст.273 НК РФ товар (работа, услуга) признаются оплаченными, когда покупатель погашает свое обязательство перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг). При этом в п.2 ст.272 НК РФ содержатся особенности определения даты признания расходов в зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. Поскольку эти особенности предполагают определенные исключения из общего правила (на них мы остановимся ниже), на практике вероятны ситуации, когда даже при использовании метода начисления датой признания расхода будет считаться дата его фактической оплаты (перечисления денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы).

При этом в общем правиле выделяются особые исключения.

Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы или в момент погашения задолженности иным способом). Аналогично учитываются проценты за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство.

Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов только по оплаченному используемому в производстве амортизируемому имуществу в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Аналогично учитываются капитализируемые расходы, предусмотренные статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, в которые налогоплательщик погашает указанную задолженность.


Признание расходов при методе начисления


По этому методу расходы учитываются в том отчетном периоде, в котором они были фактически произведены, независимо от факта оплаты. Для каждой группы расходов НК РФ предусматривает свой порядок учета для целей налогообложения.

Для материальных расходов датой признания является дата передачи сырья и материалов в производство (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) либо дата подписания акта приемки-передачи работ (услуг) (для работ и услуг производственного характера).

Амортизация и расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных сумм.

Расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (платежей). Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Для внереализационных и прочих расходов установлены различные даты признания для целей налогообложения:

для налогов, сборов и иных подобных расходов - дата начисления;

для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) третьих лиц, арендных (лизинговых) платежей, расходов по купле-продаже иностранной валюты и иных подобных расходов - дата расчетов или предъявления расчетных документов;

для выплаченных подъемных, компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, а также взносов, вкладов и иных обязательных платежей - дата перечисления с расчетного счета или выплаты из кассы средств в их погашение;

для расходов на командировки, на содержание служебного автотранспорта, представительских и иных подобных расходов - дата утверждения авансового отчета;

по расходам в виде отрицательной курсовой разницы и переоценки стоимости драгоценных металлов - дата совершения операций с валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца;

для расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, - дата их реализации или иного выбытия;

для расходов в виде процентов по займам и кредитам, а также в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба - дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Отметим, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), расходы признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Расход, произведенный в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.


Налоговый учет расходов


Напомним, что с 2002 г. организации обязаны вести отдельно от бухгалтерского налоговый учет доходов и расходов, система которого состоит из первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), аналитических регистров налогового учета и расчета налоговой базы (ст.313 НК РФ). Расчет налоговой базы составляется нарастающим итогом с начала года и содержит в обязательном порядке следующие данные: период, сумму доходов от реализации, сумму расходов от реализации, прибыль (убыток) от реализации, сумму внереализационных доходов и расходов, прибыль (убыток) от внереализационных операций, налоговую базу за отчетный период, а также сумму убытка за прошлый налоговый период, если она переносится на последующие периоды.

Следует обратить внимание на определенную особенность налогового учета расходов на производство и реализацию налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, поскольку в силу п.1 ст.318 НК РФ такие расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, целиком учитывается при налогообложении в текущем периоде (полностью идет на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода).

Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, которые распределяются на:

- продукцию, находящуюся на складе;

- продукцию отгруженную, но не реализованную (товары в пути);

- незавершенное производство.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных подробно регламентирован в ст.319 НК РФ, и он не отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.


Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 18, декабрь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.