Аудиторская проверка последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни (И.П. Василевич, М.В. Семенова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2001 г.)

Аудиторская проверка последствий событий после отчетной даты
и условных фактов хозяйственной жизни


Цели и задачи. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 протокол N 6 (далее - Стандарт), установлены цели и задачи аудита, а также классификация указанных событий и обязательств.

Целью аудита событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни является оценка бухгалтерской отчетности на соответствие таким принципам, как полезность, уместность и своевременность отчетных данных, а также формирование мнения о возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта.

К числу основных задач аудита СПОД и УФХЖ следует отнести получение аудиторских доказательств исходя из следующих предпосылок:

полноты - все СПОД и УФХЖ, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, последствия которых требуют признания или раскрытия, отражены в учете или в пояснительной записке к годовому отчету;

существования (наличия) - статьи, по которым отражены последствия СПОД и УФХЖ, и соответствующие записи в пояснительной записке связаны с действительно существовавшими фактами и (или) событиями;

оценки - последствия СПОД и УФХЖ оценены корректно для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, решение о признании или раскрытии последствий СПОД и УФХЖ является обоснованным;

представления - последствия СПОД и УФХЖ отражены в финансовой отчетности.

Информационная база для проверки СПОД и УФХЖ состоит из нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность; документов, получаемых в ходе проверки, а также учетных регистров и бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Поскольку одной из задач аудита является получение доказательств полноты отражения СПОД и УФХЖ, аудитору следует детально проанализировать такие документы, как:

протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса;

акты и заключения налоговых проверок; проверок таможенных, лицензирующих и надзорных органов;

планы и прогнозы - долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации;

договоры - долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок;

запросы представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме);

переписка с должниками, кредиторами, учредителями (участниками), инвесторами (в том числе потенциальными), государственными регулирующими и надзорными органами.

Информация о штрафных санкциях и случаях нарушения действующего законодательства может быть получена на основе изучения документов, составленных по результатам проверок налоговыми органами, таможенными, лицензирующими органами и др.

Дополнительная информация, касающаяся СПОД и УФХЖ, может быть получена при анализе различных планов и прогнозов, а также аналитических записок к таким документам. Указанные документы содержат предположения специалистов проверяемого экономического субъекта относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, пассивов и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Договорные обязательства, официальные письма и другие документы, свидетельствующие о намерениях заключить хозяйственные договоры, должны помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение клиентом условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции. Одним из способов получения аудиторских доказательств об исполнении обязательств проверяемым экономическим субъектом является направление запросов его деловым партнерам.

В запросах аудитор (аудиторская фирма) просит указать на обстоятельства, позволяющие сделать предположение о невозможности проверяемого экономического субъекта исполнить свои обязательства, а также на факты невыполнения с его стороны условий заключенных хозяйственных договоров.

Особое внимание следует уделить запросу, направляемому юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. На основе полученного ответа можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятных исходах, а также о возможности судебных разбирательств в ближайшем будущем.

Ответы на запросы не всегда являются надежными аудиторскими доказательствами, поскольку являются необязательными, и ответственность за некорректность содержащихся в них сведений не предусмотрена. Такие технические ограничения можно устранить при изучении переписки проверяемого экономического субъекта, содержащей указания на намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем могут повлечь за собой претензии, начисление штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Определив виды и количество необходимых для проверки документов, аудитор составляет письменный запрос на предоставление документов, который направляется руководству. В нем следует также указать на необходимость предоставления аудитору заключительных оборотов и пояснительной записки.

Аудиторские процедуры и направления тестирования. Выбор аудиторских процедур при проведении аудита СПОД и УФХЖ основывается на поставленных задачах и должен учитывать специфику тестируемых объектов. Процедуры, направленные на выявление СПОД и УФХЖ, следует проводить как можно ближе к дате аудиторского заключения для обеспечения полноты информации. Одним из наиболее трудных аспектов аудиторской проверки является проверка отражения условных убытков, так как существует риск неполного представления информации. Поэтому особое внимание должно быть уделено проверке полноты представления: даже в самых успешно управляемых организациях существенный условный убыток может быть упущен из виду.

Проверку следует начинать с получения и обработки соответствующих документов. Аудитор должен запросить у руководства проверяемого экономического субъекта документы (договоры, протоколы, акты и др.), провести с ним предварительную беседу, направить запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам и юристу (юридической фирме) проверяемого экономического субъекта. Часть документов, содержащих информацию о СПОД и УФХЖ, может быть получена в ходе проверки иных участков.


Пример 1. Для проведения аудиторской проверки ООО "Фотон" был составлен тест для оценки условных фактов хозяйственной жизни.

К тесту прилагается руководство по его заполнению:

1. Следует определить границу существенности для убытков, доходов, активов и пассивов, руководствуясь таблицей А. Существенность условных фактов следует определять исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (признавать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%). Выбор критерия оценки существенности следует пояснить.

(Главный бухгалтер при заполнении таблицы А указал, что в качестве критерия существенности была использована величина, равная 5% итога баланса ООО "Фотон" на 31 декабря отчетного года.)

2. При заполнении теста необходимо предварительно оценить последствия условных фактов. Такие оценки делаются на основе суждения руководства организации, которое базируется на информации, имеющейся до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. (В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной жизни, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.) Заполняя тест, следует представить диапазон результатов оценки условного факта общим описанием с использованием терминов от вероятного до маловероятного в соответствии с подходом, рекомендованным в ПБУ 8/98 (табл.Б).

3. Оценить вероятность, существенность и возможную величину условных объектов учета следует исходя из установленных критериев существенности и интервалов вероятности, приведенных в табл. А и Б.


Таблица А


Критерии оценки существенности условных фактов хозяйственной жизни

Объект учета Критерий
существенности, %
Граница существенности, руб.
Условные убытки 5 125000
Условные прибыли 5 125000
Условные пассивы 5 125000
Условные активы 5 125000

Таблица Б


Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта
хозяйственной жизни

Вероятность Последствия Количественная
оценка, %
Очень высо-
кая
О наступлении будущего события (событий)
можно утверждать с достаточной определен-
ностью

95-100
Высокая Будущее событие (события) скорее всего
наступит
50-95
Средняя Вероятность того, что будущее событие
(события) наступит, выше малой, но ниже
высокой
5-50
Малая Вероятность того, что будущее событие
(события) наступит, достаточно мала
0-5

4. Для оценки условных фактов хозяйственной жизни необходимо выразить мнение об их существенности и вероятности. Для каждого факта следует указать наименование контрагентов (поставщиков, покупателей, кредиторов и др.), а также раскрыть его содержание. Указанную информацию по каждому условному факту хозяйственной жизни следует отразить в табличной форме (табл.В).

Вопросы для аудиторского теста "Определение и оценка условных фактов хозяйственной жизни" могут быть составлены с учетом специфики ООО "Фотон".

Главный бухгалтер ООО "Фотон" отметил при заполнении теста лишь один УФХЖ, описание которого приведено в табл.В.


Таблица В


Характеристики УФХЖ

Контрагент: ООО "Квант"
Содержание: просроченная задолженность по займу полученному
Оценка существенности
Существенны
V
Несущественны Невозможно оценить
         
         
Оценка вероятности
Очень
высокая
Высокая Средняя Малая Невозможно оценить
  V      
Сумма (оценка), руб. Невозможно оценить
250000
Примечание. Заемные средства были получены для осуществления инвестици-
онного проекта, оказавшегося нерентабельным, для погашения задолженнос-
ти недостаточно оборотных средств.

Следующая стадия проверки - анализ ответов на запросы, протоколов устных опросов и заполненных бланков тестов. Отметим, что как определение наличия СПОД и УФХЖ, так и оценка их последствий со стороны представителей проверяемого экономического субъекта могут быть субъективными, поэтому полагаться только на эти результаты не следует. Окончательное мнение о правильности отражения СПОД и УФХЖ аудитор должен формировать не только по результатам таких процедур, но и на основе доказательств, полученных в ходе проверки по существу. Такое мнение следует оформить отдельным рабочим документом*(1) (см. табл.1).


Таблица 1


Рабочий документ аудитора

Событие Существенность
статьи
Оценка
вероятности
события, %
Сумма,
руб.
Примечание Приложение
Просроченная
задолженность
перед ООО
"Квант"
Существенная 90 250000 Как следует
из перепис-
ки, заимода-
вец предпо-
лагает взыс-
кать задол-
женность
в ближайшее
время
Договор
N 121 от
01.04.99

Пример 2. По результатам анализа теста "Определение и оценка условных фактов хозяйственной жизни", составленного при проверке ООО "Фотон", аудитор заполняет рабочий документ. В учете ООО "Фотон" должен быть отражен условный убыток в сумме 250000 руб.

Затем проводится тестирование записей в бухгалтерских регистрах, анализ пояснительной записки и оценка адекватности решения о признании или раскрытии последствий СПОД и УФХЖ, руководствуясь рекомендациями ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

В бухгалтерском учете признаются СПОД, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о хозяйственных условиях, возникших после отчетной даты, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части. Решения о признании или раскрытии последствий УФХЖ принимаются в зависимости от их существенности и степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения по счетам бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:

- наличие большой вероятности того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива, или существование обязательства по состоянию на отчетную дату,

- условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, достаточно обоснованно оценены.

Аудитор должен проверить и подтвердить достоверность расчетов, на основании которых были раскрыты СПОД и УФХЖ, для чего следует проанализировать оформленные ранее рабочие документы, обобщить результаты и выполнить процедуру отсечения сделок. По нашему мнению, подтверждение достоверности расчета последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни является лишь составной частью программы проверки, хотя положения п.4 ПБУ 8/98 можно рассматривать как указание на то, что подтверждение расчета последствий УФХЖ является новой аудиторской услугой.


Пример 3. Тестирование заключительных оборотов по счетам ООО "Фотон" показало, что по счетам бухгалтерского учета отражен условный убыток в сумме 250000 руб. Расчет такого убытка, а также оценка его вероятности, проведенные аудитором, подтвердили корректность оценки и правильность решения о его признании.

После окончания проверки по существу как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения следует составить запрос, адресованный ответственным лицам, на получение информации о крупных операциях, относящихся к временному интервалу между датой проведения проверки и датой запросов, а также собрать информацию о фактах, обнаруженных после получения ответов от юриста (юридической фирмы), кредиторов и иных контрагентов.

На заключительном этапе проверки желательно получить от руководства проверяемого экономического субъекта в письменной форме доказательства того, что все непредвиденные обязательства раскрыты, все незаявленные претензии документированы.

Организация проверки и оформление рабочих документов. Аудиторская проверка событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни является неотъемлемой частью проверки, которую необходимо предусмотреть в плане и программе аудита. Если аудиторская проверка проводится аудиторской фирмой, то при проведении проверки последствий СПОД и УФХЖ необходимо организовать распределение работы между сотрудниками аудиторской группы так, чтобы не допустить дублирования проводимых процедур и обеспечить полноту проверки.

По нашему мнению, каждый сотрудник аудиторской группы, за которым закреплены определенные участки проверки, на достоверность которых могут оказать влияние СПОД и УФХЖ, должен собрать и представить руководителю аудиторской группы информацию о таких СПОД и УФХЖ. Руководитель аудиторской группы обобщает указанную информацию, полученные от клиента письменные разъяснения, беседует с руководством, составляет аудиторские запросы, анализирует ответы, после чего формирует окончательное мнение, в частности, делает вывод о способности организации продолжать деятельность в обозримом будущем. Руководитель аудиторской группы также должен принять решение об объеме выборки при тестировании заключительных оборотов в случае проверки отражения СПОД и УФХЖ, а в случае необходимости - о проведении альтернативных процедур.

Аудиторское заключение должно содержать данные, позволяющие пользователям бухгалтерской отчетности судить о качестве приведенной в нем информации. Аудитор в своем заключении подтверждает, что данные отчетности не только полные и достоверные, но и прозрачные, интерпретируемые и могут быть использованы при оценке качества управления, а также при выработке финансовых решений.

После вступления в силу ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, предписывающих отражать последствия СПОД и УФХЖ путем их признания или раскрытия, информация аудитора должна содержать оценку правильности их определения и отражения проверяемым экономическим субъектом.

Последствия отдельных событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни способны существенно изменить финансовое положение организации, знания о них необходимы аудитору для оценки непрерывности деятельности организации, т.е. возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства. В соответствии с п.2.3 ст.2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 09.02.96 (протокол N 1), если в результате аудиторской проверки выяснится, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта вызывает серьезное сомнение в его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то такой факт должен быть отмечен в аудиторском заключении.

Если после проведения проверки и (или) подписания аудиторского заключения аудитору станет известно о наличии нерассмотренных СПОД и УФХЖ, то он должен предпринять определенные меры к тому, чтобы подтверждаемая им отчетность была достоверной (табл.2).


Таблица 2


Действия аудитора при получении дополнительной информации
о СПОД и УФХЖ

Время получения аудитором
информации
Действия аудитора Дополнительные действия
в случае отказа клиента
внести изменения в от-
четность
До даты представления от-
четности и после даты под-
писания аудиторского зак-
лючения
Проводит дополни-
тельные процедуры
проверки по сущест-
ву;


предлагает клиенту
внести соответству-
ющие исправления в
отчетность, если
последствия СПОД и
УФХЖ существенны
Указывает в письменной
форме клиенту на то, что
ответственность за дос-
товерность бухгалтерской
отчетности лежит на ру-
ководстве организации;
если исправления не бу-
дут внесены до даты под-
писания аудиторского за-
ключения, то следует
сделать соответствующую
оговорку в заключении,
а также отметить этот
факт в отчете и (или)
специальном письме руко-
водству клиента
До даты представления от-
четности и даты подписания
аудиторского заключения
Обсуждает ставшие
известными СПОД
и УФХЖ с руководст-
вом клиента;


если последствия
таких СПОД и УФХЖ
существенны и кли-
ент будет вносить
изменения в отчет-
ность, проводит до-
полнительные проце-
дуры и делает новое
аудиторское заклю-
чение
Указывает в письменной
форме клиенту на то, что
ответственность за дос-
товерность бухгалтерской
отчетности лежит на ру-
водстве организации;
направляет специальное
письмо на имя руководст-
ва клиента, в котором
содержатся рекомендации
отразить последствия
СПОД и УФХЖ
После даты представления
отчетности и до даты под-
писания аудиторского зак-
лючения
Проводит дополните-
льные процедуры
проверки по сущест-
ву;


предлагает клиенту
внести соответству-
ющие исправления
в отчетность, если
последствия СПОД
и УФХЖ существенны
Указывает в письменной
форме клиенту на то, что
ответственность за дос-
товерность бухгалтерской
отчетности лежит на ру-
ководстве организации;
если исправления не бу-
дут внесены до даты под-
писания аудиторского за-
ключения, то следует
сделать соответствующую
оговорку в заключении,
а также отметить этот
факт в отчете и (или)
специальном письме руко-
водству клиента
После даты представления
отчетности и после даты
подписания аудиторского
заключения
Обсуждает ставшие
известными СПОД
и УФХЖ с руководст-
вом клиента
Указывает в письменной
форме к клиенту на то,
что ответственность за
достоверность бухгалтер-
ской отчетности лежит на
руководстве организации

Если в результате аудиторской проверки было выявлено неправильное отражение СПОД и УФХЖ, то непосредственно перед подписанием аудиторского заключения следует убедиться в том, что клиент последовал рекомендациям по их отражению. Если проводилась аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, то необходимо получить доказательства того, что результаты аудиторских процедур обновлены для дочерних и материнской компаний.


И.П. Василевич,

М.В. Семенова,

аудиторская фирма "МКД", Санкт-Петербург


"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п.2.4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Документирование аудита", утвержденного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол N 6), аудиторская организация самостоятельно разрабатывает формы рабочей документации, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.