Вопрос: Организацией в январе 2001 года приобретены за 100 000 руб. акции других предприятий. В марте организация становится одним из учредителей 000, и в качестве взноса в уставный капитал этого ООО вносит упомянутые акции, причем денежная оценка этих акций (дана независимым оценщиком и согласована с другими участниками ООО) составляет 115 000 руб. Наш аудитор считает, ссылаясь на статью 38 НК РФ и на ведомственные письма МНС РФ, что у нашей организации по этой операции возникает налогооблагаемая прибыль - 15 000 руб. Прав ли он? ("Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.)

Организацией в январе 2001 года приобретены за 100 000 руб. акции других предприятий. В марте организация становится одним из учредителей 000, и в качестве взноса в уставный капитал этого ООО вносит упомянутые акции, причем денежная оценка этих акций (дана независимым оценщиком и согласована с другими участниками ООО) составляет 115 000 руб. Наш аудитор считает, ссылаясь на статью 38 НК РФ и на ведомственные письма МНС РФ, что у нашей организации по этой операции возникает налогооблагаемая прибыль - 15 000 руб. Прав ли он?

Аудитор совершенно верно отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ и с учетом положений статьи 38. До введения в действие части второй НК РФ и признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в пункте 1 статьи 38 на недействующие положения НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Под валовой прибылью в пункте 2 статьи 2 Закона о налоге на прибыль понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии со статьей 4 Закона о налоге на прибыль до принятия соответствующего федерального закона порядок формирования финансовых результатов определяется при расчете налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами Положения о составе затрат.

Согласно пункту 13 данного Положения о составе затрат конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Товаром для целей налогообложения на основании пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав помимо прочего относятся и вещи, включая ценные бумаги.

Следовательно, передача на возмездной основе права собственности на ценные бумаги (акции) обладает всеми признаками реализации.

Однако в случае, когда передача права собственности на акции носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), такая передача в целях налогообложения реализацией не признается (на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ).

Соответственно, в этом случае для целей налогообложения финансовый результат от сделки не должен участвовать в формировании конечного финансового результата, и, соответственно, по сделке не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Вместе с тем, следует принять во внимание следующее.

Как было отмечено выше, согласно пункту 13 Положения о составе затрат конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Пунктом 13 подробно излагается порядок определения финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, от реализации продукции (работ, услуг), но о порядке определения финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, от реализации основных средств и иного имущества предприятия никаких дополнительных указаний нет.

Вместе с тем, пунктом 14 Положения в состав внереализационных доходов включены любые доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Отсюда нередко делается вывод о том, что доходы от реализации основных средств и иного имущества предприятия входят в состав доходов от внереализационных операций (хотя из абзаца первого пункта 13 следует, что финансовый результат от реализации имущества участвует в формировании конечного финансового результата наравне с доходами от внереализационных операций).

Но, по нашему мнению, отнесение рассматриваемых доходов в состав внереализационных не меняет сути дела: поскольку рассматриваемая сделка не признается реализацией, она не признается реализацией и в составе внереализационных доходов, и, соответственно, не возникает и соответствующего внереализационного дохода, учитываемого при определении конечного финансового результата для исчисления налогооблагаемой прибыли.

Однако следует обратить внимание на тот факт, что по мнению налоговых органов и Минфина РФ, если НК РФ указал, что какая-либо операция, по своему определению подпадающая под понятие реализации, таковой не является в силу указания закона, то доход от такой операции считается внереализационным с вытекающими отсюда налоговыми последствиями (см, например, письмо Минфина РФ от 12 октября 2000 года N 04-02-05/1, письмо Минфина РФ 17 августа 2000 г. N 01-02-03/04-482, письмо МНС РФ от 24 июля 2000 года N 02-5-11/273).

Следовательно, в случае не включения в объект налогообложения по налогу на прибыль разницы между фактическими затратами на приобретения акаций, вносимых в оплату доли в ООО, и реальной стоимостью доли в ООО организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в Арбитражном суде.

1 мая 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.