Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века (Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.)

Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века


С точки зрения развития теории и практики бухгалтерского учета ХХ в. стал революционным. Среди его достижений решающим было регулирование учетной методологии. Оно проходило на основе издания нормативных документов, к которым мы так привыкли, или на основе профессиональных суждений. Последний подход зародился в англоговорящих странах, но получил признание почти во всем мире. Однако мир - большой, и одни и те же суждения понимаются в нем по-разному, а от того, как бухгалтер трактует их, меняются и финансовые результаты, и налоговые платежи, и капитал собственников. Отсюда возникает необходимость определить, что же такое "профессиональное суждение".

После долгих раздумий мы пришли к выводу, что это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений.

В этом определении ключевыми понятиями выступают: мнение профессионального бухгалтера; добросовестное высказывание; хозяйственная ситуация; полезное описание; управленческое решение. Рассмотрим каждое составляющее более подробно.

Мнение профессионального бухгалтера. В условиях рыночной экономики - это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однако довольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна не исключение) полагают, что бухгалтер "не должен сметь свое суждение иметь". Часто то же самое, увы, думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин, непременно Минфин как орган исполнительной власти, дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т.д., и т.п.

Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение, было присуще, и в определенной степени присуще до сих пор, бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Такой подход вырос на почве английского общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений. Исторические корни общего права, в отличие от континентального и российского, лежат не в утвержденных законах, а в прецедентах.

Англичане, привыкшие мыслить конкретно, "прецедентно", воспринимают профессиональное мнение, как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации. И этот бухгалтер должен найти ее описание сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это только один и далеко не самый главный источник данных для формирования профессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл - самый простой путь, по которому должен идти настоящий специалист.

Добросовестное высказывание (суждение). Это мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, которое должно быть достоверным и добросовестно сформулированным.

В первом случае речь идет о том, что точность бухгалтерских данных должна быть приемлемой для принятия управленческих решений, а во втором, что убеждения бухгалтера должны быть искренними, а никак не ориентированными на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного процесса. Отсюда, достоверность - это категория теоретическая, а добросовестность - моральная. Никто не будет спорить против таких слов, потому что для нормального человека это очевидно.

В самом деле, что значат слова достоверность и добросовестность?

Будем исходить из того, что союз "и" сливает эти два понятия в одно, ибо сама двойная бухгалтерия названа так потому, что она синтезирует объективное понятие - достоверность, и субъективное - добросовестность, т.е. полезность и мораль, приближение к истине и честное поведение. При этом лучшее определение достоверности мы находим у одного из известных философов XX в. К. Поппера (1902-1994). "Достоверность, - подчеркивал он, - редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании" (Эволюционная эпистемология и логика социальных наук. Карл Поппер и его критики.- М.: Эдиториал УРСС, 2000.- C. 197).

Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения.

Следовательно, рассуждения на тему, что достоверно, и о том, как хорошо, добросовестно работает бухгалтер, не праздные разговоры, ибо от результатов его работы зависит хозяйственное благополучие многих и очень многих людей. Тем более, что действующие сейчас в России нормативные документы предполагают довольно гибкую систему регулирования бухгалтерской методологии. Введение такого понятия, как учетная политика, принципиально изменило наши представления об учете и его практике.

Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ включил, в частности, п.4 ст.13, в котором говорится, что в пояснительной записке "должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете". Из этого следует, что главный бухгалтер, опираясь на свое профессиональное мнение, не только может, но и должен, если считает правильным, отступить от требований нормативных документов и поступить добросовестно, т. е. правильно, верно отразить финансовое положение своей организации, а совсем не так, как того требуют нормативные документы. Однако в этом случае совершенно необходимо, чтобы эта добросовестность обеспечила достоверность бухгалтерских данных.

Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности (Boussard D. La mod elisation comptable en question(s), Paris, Economica, 1997, p. 99):

- соответствие общепринятым принципам. В нашем случае это значит, что бухгалтер должен в первую очередь соотносить свое суждение с допущениями и требованиями подп.6 и 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию;

- представление полезной информации. Критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стандартов, но и от принципов, если они почему-либо не удовлетворяют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных.

Из сказанного можно сделать следующие выводы:

- истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выполняя предписания нормативных документов;

- достоверность учетной информации зависит только от добросовестности бухгалтера.

Отсюда, можно и нужно понять и сопоставить достоверность и добросовестность как факт и оценку в современной бухгалтерии, и, что еще более важно, достоверность следует рассматривать как следствие добросовестности.

Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных документах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций и практических случаев принять единый шаблон. Так, против нормативного регулирования бухгалтерского учета и против стандартов на Западе выдвигается множество возражений. Перечислим некоторые из них.

- Рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему какой-то план счетов и другие ограничения противоречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета.

- Стандарты, ориентированные на все страны, не отражают национальной традиции.

- Стандарты тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают практику, ибо стоит какому-то специалисту изобрести, придумать или вычитать в старых книгах какой-то прогрессивный прием, метод отражения фактов хозяйственной жизни, как люди, контролирующие выполнение стандартов, скажут: "Стоп! Такое решение не предусмотрено стандартом, и вы не имеете права так поступать". А ретивые представители налоговых органов еще и штраф наложат. Таким образом, стандарты консервируют учет на достаточно "допотопном" уровне.

- При составлении стандартов здравый смысл и теория учета игнорируются, вместо них составители используют без всякого методологического обоснования несколько эмпирических положений, назвав их принципами, но почему выбраны именно эти, а не другие принципы, как разрешаются противоречия между их требованиями, сказать не может никто.

- Стандарты рассчитаны на инвесторов, под которыми понимаются, преимущественно, собственники, но помимо инвесторов есть и другие пользователи данных, и у них есть свои интересы, своя польза, своя достоверность. Таким образом, стандарты не могут удовлетворить всех.

- Если же построить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью придется прибегнуть к серии компромиссов, которые исказят конкретные интересы и всю достоверность данных и после этого уже будут не нужны никому.

- Стандарты, может быть, нужны только для тех организаций, которые котируют свои акции на бирже, но применительно ко всему множеству хозяйствующих субъектов - это ничтожная часть, и ради этой части навязывать всему сообществу надуманные документы, а тем более придавать им директивный характер недопустимо.

Итак, критики нормативного регулирования учета требуют отмены всех нормативных предписаний. Они убеждены, что только в том случае, если стандарты будут устранены, бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, сможет достоверно раскрыть реальное положение дел. Ничто так не искажает истину, как однонаправленные ошибки, вызванные программой наблюдения, в данном случае - требованиями нормативных документов.

Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превращает их в думающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение, под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей организации.

Согласно этой концепции слепое следование требованиям нормативных документов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволить бухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.

Полезное описание. Будем исходить из того, что бухгалтерский учет есть не что иное, как описание разнообразных и все время меняющихся хозяйственных ситуаций. Мы согласились, что это описание должно быть достоверным, а для этого его следует выполнять добросовестно. Согласно известному американскому философу Ч. Пирсу (1839-1914) мы можем описать хозяйственную ситуацию, как "акт осознания, заключающийся в признании нами убеждения, а убеждение - это умственная привычка, в согласии с которой мы будем действовать" (Пирс Ч. Логические основания теории знаков. - СПб.: Алетейя, 2000. - С.217). Пирс считал достоверным то убеждение, которое могло быть полезным.

Это очень важно с точки зрения бухгалтерского учета. Полезное убеждение необязательно должно быть истинным, точно так же истинное убеждение совсем необязательно будет полезным. Истинные убеждения и, соответственно, утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные - на практике (счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, используемых бухгалтером. Однако вера в эти методологические приемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на которых он работает. Не случайно с начала ХХ в. для социально-ориентированной школы бухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Как показал известный американский автор А. Ч. Литтлтон (1905-1974), у бухгалтера три группы пользователей: 1) администрация, которую интересует, прежде всего, расширение хозяйственных оборотов, экономическая мощь организации; 2) кредиторы, обеспокоенные только ее платежеспособностью; 3) собственники, как правило, вкладчики и акционеры, которых волнует, главным образом, прибыль. Для социологической школы бухгалтерского учета показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были ни чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. При этом всегда подчеркивалось, что у организации нет и не может быть цели, она может быть только у людей.

Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он может понять других пользователей, а в ряде случаев - поступиться своими интересами. Но даже если он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а, следовательно, получит достоверные данные. Очевидно, что каждый участник хозяйственного процесса может считать, что его подходы к методологии учета - это путь к истине, к достоверности получения отчетных данных. Вместе с тем, он должен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают. Однако каждого пользователя-интерпретатора интересует скорее не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают многие идеалисты и даже теоретики), а ее полезность, т.е. возможность с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей.

Мы должны специально отметить, что полезность информации только подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не на философские аспекты учета. Информация может быть заведомо недостоверной и может быть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой, а это самое главное. И отсюда вывод, который сделал лауреат Нобелевской премии по экономике (1986 г.) Джеймс Бьюкенен: "...Разум необходим людям не для того, чтобы найти научное решение проблемы, а для поиска и достижения согласия между собой, что сделать более сложно" (Бьюкенен Д. Конституция экономической политики. Расчет согласия. Граница свободы.- М.: Таурус Альфа, 1997.- С.209).

Управленческое решение. В нем формируется принцип нейтральности: "При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий".

Однако провозгласить принцип легче, чем провести его в жизнь.

Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопределяется добросовестностью собственников и их агентов - главных бухгалтеров. Это правда, но не вся правда. Ибо добросовестность названных лиц должна сочетаться с добросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что само понятие пользователя слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои интересы; пользователи исходят, прежде всего, из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Точно так же трудно охарактеризовать понятие потребностей пользователей:

- потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными, если не сказать безграничными;

- если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

Отсюда вытекает следующий вывод. Он заключается в том, что в основе учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честное выполнение своих обязательств и обязанностей.

Заканчивая эту статью, сделаем три вывода, которыми должен руководствоваться главный бухгалтер:

1) если факт хозяйственной жизни точно подпадает под описание нормативных документов, и их требования позволяют достоверно и добросовестно отразить в учете, то он должен сделать это;

2) если факт хозяйственной жизни подпадает под описание нормативных документов, но, по его мнению, их требования в данном конкретном случае не позволяют достоверно и добросовестно отразить факты в учете, то он должен принять самостоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизни так, как диктует ему его профессиональное суждение (вывод прямо вытекает из п.4 ст.13 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - требование приоритета содержания перед формой);

3) если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главный бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда - достоверно и добросовестно.

Сегодня российский бухгалтер просто вынужден иметь профессиональное суждение, поскольку никакое, даже самое хорошее нормативное регулирование, не способно учесть непрерывно меняющуюся жизнь.


Я.В. Соколов,

профессор


Т.О. Терентьева,

ассистент Санкт-Петербургский государственный университет


"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.