Инвестиции в капитальное строительство: последние изменения в налогообложении (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2001 г.)

Инвестиции в капитальное строительство:
последние изменения в налогообложении


Строительный бум последних нескольких лет и изменившееся налоговое законодательство вызвали многочисленные вопросы у бухгалтеров организаций, развивающих свою производственную и непроизводственную базу. Надеемся, что предлагаемый материал поможет разобраться в некоторых из них.

Прежде чем рассмотреть вопросы исчисления НДС и налога на имущество при осуществлении капитальных вложений в строительство основных средств, определим участников инвестиционно-строительного процесса.

Определение субъектов инвестиционной деятельности содержится в Законе РФ от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В общем случае в этом процессе участвуют инвестор, застройщик-заказчик и подрядчик.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

В данной статье не рассматриваются вопросы долевого строительства, учета и налогообложения подрядных строительных организаций, а также вопросы, связанные с участием в инвестиционно-строительном процессе физических лиц.


Подрядный или хозяйственный?..


Порядок обложения операций налогом на добавленную стоимость и учет затрат по строительным работам и работам по монтажу оборудования во многом зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. Поэтому важно знать, что понимается под каждым из этих способов.

Налоговым законодательством не установлено, что является хозяйственным и подрядным способом строительства. Не содержится таких определений и в законах других отраслей права. Определения даны только в некоторых документах министерств и ведомств, не являющихся законами.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160:

при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у заcтройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций;

при хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется согласно порядку, установленному Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Таким образом, Положение по учету долгосрочных инвестиций определяет хозяйственный способ производства работ только у застройщика, которым в соответствии с п.1.4 может быть как инвестор - действующее предприятие, осуществляющее капитальное строительство, так и заказчик-застройщик - предприятие, специализирующееся на выполнении функций по организации строительства, контролю за его ходом и ведению бухгалтерского учета.

Однако очевидно, что если функции подрядчика совмещает заказчик-застройщик, то по отношению к инвестору он сам становится подрядчиком. И так как в конечном итоге капитальные вложения становятся собственностью инвестора, то, по мнению автора, нельзя признать, что заказчик-застройщик, совмещая функции подрядчика, ведет строительство хозяйственным способом.

В Инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 19 января 2000 г. N 4, дается несколько иное определение хозяйственного способа выполнения работ. В соответствии с п.33 Инструкции к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций.

Кроме того, данным пунктом Инструкции установлено, что к работам, осуществленным хозяйственным способом, не относятся работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Налоговые органы зачастую на практике применяют данное положение Инструкции, что приводит к спорам со строительными предприятиями, строящими объекты для собственных нужд.

Однако так как вопрос о том, подрядным или хозяйственным способом осуществляется строительство, важен в первую очередь для того, чтобы определить порядок исчисления НДС, ответ следует искать в Налоговом кодексе РФ. В пункте 6 ст.171 НК РФ говорится: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства... а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". По мнению автора, из этой фразы косвенно вытекает, что под налогоплательщиком, применяющим данный порядок, понимается инвестор (так как только ему заказчик-застройщик может предъявить счета), и именно у инвестора-налогоплательщика рассматривается выполнение работы хозяйственным способом.

В целом необходимо отметить, что отношения между участниками инвестиционно-строительного процесса на практике весьма разнообразны, поэтому законодателям следует подробнее описывать порядок налогообложения, руководствуясь п.6 ст.3 НК РФ. Пока же будем считать, что подрядный способ строительства отличается от хозяйственного тем, что при подрядном способе инвестор и подрядчик - разные лица, а при хозяйственном - это одно и то же лицо.


Строительство производственных объектов.
Подрядный способ


При подрядном способе строительно-монтажные работы осуществляются не инвестором, а подрядчиками - нанимаемыми для этой цели по договору подряда строительными организациями. При этом заключать договоры с подрядчиками может как непосредственно инвестор, так и заказчик-застройщик - юридическое лицо, специализирующееся на организации строительства объектов (по отношению к инвестору он является застройщиком, а по отношению к подрядным организациям - заказчиком).


Совмещение инвестором функций
заказчика-застройщика


В этом случае инвестор, имеющий соответствующие лицензии на выполнение работ, самостоятельно выполняет функции заказчика-застройщика: заключает договоры с подрядчиками, наблюдает за ходом строительства, ведет учет операций по строительству.

До 2000 года включительно сумма НДС, уплаченная подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ, должна была относиться на увеличение первоначальной стоимости объекта, законченного капитальным строительством.

С 1 января 2001 года в связи с вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок налогообложения изменился. В пункте 6 ст.171 НК РФ говорится, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычетам после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства.


Пример 1

Организация приобрела в 2001 году объект незавершенного строительства стоимостью 120 млн руб., в том числе без НДС - 100 млн руб., НДС - 20 млн руб. Для строительства в 2001 г. были приобретены и переданы подрядчикам на давальческой основе материалы стоимостью 84 млн руб. (70 млн руб. - без НДС, 14 млн руб. - НДС), а также оборудование для установки в здании, предусмотренное в смете на строительство, - 36 млн руб. (30 млн руб. - без НДС, 6 млн руб. - НДС). Выполнено строительно-монтажных работ подрядчиками на сумму 240 млн руб. (без НДС - 200 млн руб., НДС - 40 млн руб.). После достройки в декабре 2001 года здание будет использоваться в производственных целях.

В 2001 году будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 100 млн руб. - оприходован объект незавершенного строительства на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 млн руб. - учтен НДС в стоимости незавершенного строительством объекта

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 млн руб. - оплачен приобретенный объект.

По общему правилу после оприходования и оплаты материальных ценностей НДС может быть принят к вычету. Такой же порядок предусмотрен п.6 ст.172 НК РФ, согласно которому указанные в настоящем пункте суммы налога, в том числе предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету "после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства". Однако в тексте НК РФ содержится противоречие: п.5 ст.172 НК РФ говорит об обратном - принять указанный НДС к вычету можно только после постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Положений п.5 ст.172 НК РФ придерживаются и Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС; п.43.2).

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 70 млн руб. - оприходованы материалы, приобретенные для строительства, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 млн руб. - отражен НДС по оприходованным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 млн руб. - оплачены материалы поставщику

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 70 млн руб. - отнесены материалы в состав капитальных вложений на основе отчета подрядчика

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 200 млн руб. - акцептован счет подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 40 млн руб. - учтен НДС в стоимости работ подрядчика

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 240 млн руб. - оплачен счет подрядчика

Д-т сч.07 К-т сч.60 - 30 млн руб. - оприходовано оборудование, требующее монтажа, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6 млн руб. - учтен НДС в стоимости оборудования

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 млн руб. - оплачено приобретенное оборудование.

Так как оборудование предусмотрено в сметах на строительство объекта, то НДС, уплаченный заказчиком при приобретении оборудования, переданного подрядчику на давальческих условиях, подлежит вычету при принятии на балансовый учет законченного строительством объекта в соответствии с п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ.

Д-т сч.08 К-т сч.07 - 30 млн руб. - оборудование передано в монтаж.

После государственной регистрации объекта, завершенного строительством, НДС принимается к вычету:

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 400 млн руб. - принят на учет объект основных средств в размере инвентарной стоимости (100 млн руб. + 70 млн руб. + 200 млн руб. + 30 млн руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 80 млн руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при строительстве объекта подрядным способом (20 млн руб. + 14 млн руб. + 40 млн руб. + 6 млн руб.).


* * *


Весьма актуальным в настоящее время является вопрос о том, на какой счет следует относить НДС, уплаченный при проведении строительно-монтажных работ в том случае, если строительство было начато до 2001 года.

В пункте 43.2 Методических рекомендаций по НДС, а также в ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в редакции Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ) говорится, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) при проведении строительно-монтажных работ, подлежат вычету только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 года.


Пример 2

Организация приобрела в 2000 году объект незавершенного строительства стоимостью 120 млн руб., в том числе без НДС - 100 млн руб., НДС - 20 млн руб. Для строительства в 2000 году были получены, оплачены и переданы подрядчикам на давальческой основе материалы стоимостью 84 млн руб. (70 млн руб. - без НДС, 14 млн руб. - НДС). Выполнено строительно-монтажных работ подрядчиками на сумму 240 млн руб., в том числе в 2000 году на сумму 96 млн руб. (80 млн руб. - без НДС, 16 млн руб. - НДС), в 2001 году - на сумму 144 млн руб. (в том числе 120 млн руб. - без НДС, 24 млн руб. - НДС). После достройки в декабре 2001 года здание будет использоваться в производственных целях.

В 2000 году были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 100 млн руб. - оприходован объект незавершенного строительства на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 млн руб. - учтен НДС в стоимости незавершенного строительством объекта

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 млн руб. - оплачен приобретенный объект

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 70 млн руб. - оприходованы материалы, приобретенные для строительства, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 14 млн руб. - отражен НДС по оприходованным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 84 млн руб. - оплачены материалы поставщику

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 70 млн руб. - отнесены материалы в состав капитальных вложений на основе отчета подрядчика

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 80 млн руб. - акцептован счет подрядчика за выполненные работы, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 16 млн руб. - учтен НДС в стоимости работ подрядчика

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 96 млн руб. - оплачен счет подрядчика.

В 2000 году сумма НДС, уплаченная подрядчикам, не вычиталась из общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а относилась на увеличение балансовой стоимости построенного объекта. В соответствии с п.4.10 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, суммы НДС включаются в капитальные вложения.

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 50 млн руб. - списан НДС по материальным ценностям и работам, отнесенным в 2000 году на капитальные вложения (20 млн руб. + 14 млн руб. + 16 млн руб.).

В 2001 году выполнялись подрядные работы:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 120 млн руб. - акцептован счет подрядчика за выполненные работы, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 24 млн руб. - учтен НДС в стоимости работ подрядчика

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 144 млн руб. - оплачен счет подрядчика.

После государственной регистрации объекта, завершенного строительством, НДС по работам, выполненным в 2001 году, принимается к вычету:

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 420 млн руб. - принят на учет объект основных средств в размере инвентарной стоимости (100 млн руб. + 70 млн руб. + 80 млн руб. + 50 млн руб. + 120 млн руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 24 млн руб. - принят к вычету НДС.

В пункте 43.2 Методических рекомендаций о НДС и ст.31 Закона N 118-ФЗ указывается, что суммы НДС, уплаченные при проведении строительно-монтажных работ, подлежат вычету только в части работ, выполненных после 31 декабря 2000 г. Рассмотрим, что может означать слово "выполненных".

Например, по договору подряда определенный вид работ начат в 2000 году, а закончен в 2001 году. Является ли эта работа "выполненной" в 2001 году целиком, когда она закончена, или часть этой работы выполнена в 2000 году, а другая часть - в 2001 году? Вопрос этот возникает у застройщиков в связи с тем, что при расчетах с подрядчиками заполняются справки по форме КС-2 и КС-3.

В соответствии с п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утвержден постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

В этом Альбоме содержатся форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", которая составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Таким образом, на практике заказчик-застройщик и подрядчик вынуждены руководствоваться нормами приведенных выше документов и подписывать акты выполненных работ каждый отчетный период (хотя другие нормативные бухгалтерские документы таких требований не устанавливают и условиями договора подряда может быть предусмотрен совсем иной порядок сдачи-приемки выполненных работ, например по окончании строительства). Таким образом, на 1 января 2001 г. скорее всего все начатые в 2000 году работы окажутся выполненными (так как на 31 декабря 2000 г. подписаны акты приемки-сдачи работ и их стоимость отнесена заказчиком-застройщиком в состав капитальных вложений), соответственно НДС, приходящийся на них, возмещаться не будет.


Инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик -
разные юридические лица


Когда в инвестиционно-строительном процессе участвуют три разных юридических лица - инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик, функции между ними распределяются на основе договоров. Между инвестором и застройщиком заключается договор на осуществление инвестиционного проекта. В функции застройщика входит организация строительства объектов, контроль за его ходом, а также ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Между застройщиком и подрядчиком в соответствии с главой 37 ГК РФ заключается договор строительного подряда.


Учет у заказчика


Денежные средства, поступающие от инвестора на финансирование капитальных вложений в строящееся основное средство, являются для заказчика целевым финансированием.

По окончании строительства при передаче объекта инвестору капитальные затраты заказчика, в том числе те, которые в прежнем порядке не увеличивали стоимость основных средств, списываются за счет полученного финансирования (п.3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

О затратах, не увеличивающих стоимость основных средств, следует сказать особо.

В соответствии с п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов. Данные затраты должны были списываться со счета "Капитальные вложения" на счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.

Аналогичный порядок был установлен п.23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, в редакции, которая действовала до 1999 года включительно. Однако изменениями, внесенными в данные Методические рекомендации Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н, п.23 был исключен.

Новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" к счету 08 "Капитальные вложения" также не предусмотрен. Следовательно, начиная с 2000 года затраты, расцениваемые раньше как не увеличивающие стоимость основных средств, входящие в сметы на строительство, теперь также входят в первоначальную стоимость основных средств и амортизируются в установленном порядке.


Пример 3

Для ведения строительства инвестором был заключен договор со специализированной организацией на выполнение функций заказчика. Перечисленная заказчику сумма составляет 13 985 тыс. руб. Фактические капитальные вложения включают в себя: 12 000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. без НДС, 2000 тыс. руб. - НДС) - строительно-монтажные работы, выполненные подрядной организацией; 1200 тыс. руб. (1000 тыс. руб. - без НДС, 200 тыс. руб. - НДС) - затраты, ранее не увеличивавшие стоимость основных средств; 750 тыс. руб. (в том числе НДС) - расходы на содержание заказчика; 35 тыс. руб. - экономия заказчиком инвестиционных средств.

В учете заказчика будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.51 К-т сч.96 - 13 985 тыс. руб. - поступили средства целевого финансирования на строительство объекта. Являясь целевым финансированием, эти средства не облагаются НДС

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 000 тыс. руб. - произведены затраты, ранее не увеличивавшие стоимость основных средств

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 тыс. руб. - учтен НДС по указанным затратам

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 10 000 тыс. руб. - акцептован счет подрядной строительной организации за работы по строительству объекта, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2 000 тыс. руб. - НДС в счете подрядчика.

Дальнейший учет своей хозяйственной деятельности заказчик-застройщик может вести двумя способами.

Вариант 1

Пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предписывает расходы по содержанию заказчика включать в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, а следовательно, отражать в составе капитальных вложений.

В данном случае заказчик и инвестор признают, что заказчик не реализует свою услугу - инвестор возмещает заказчику понесенные расходы. Однако по окончании строительства у заказчика может возникнуть финансовый результат в том случае, если на его содержание фактически средств израсходовано меньше, чем предусмотрено сметой на строительство, а кроме того, если согласно договору с инвестором данная экономия остается в распоряжении заказчика.

Д-т сч.08 К-т сч.60, 02, 70, 69 и пр. - 700 тыс. руб. - отнесены в состав капитальных вложений расходы по содержанию заказчика, без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 50 тыс. руб. - учтен НДС в счетах поставщиков и подрядчиков по расходам на содержание заказчика-застройщика.

После сдачи инвестору в установленном порядке готового основного средства финансовый результат у заказчика-застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется в виде разницы (с отражением по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)") между общей суммой средств, полученных по договору от инвестора, и фактическими затратами по строительству согласно ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденному Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Д-т сч.96 К-т сч.46 - 13 985 тыс. руб. - списаны средства целевого финансирования.

Так как считается, что в данном случае заказчик-застройщик услуги, облагаемой НДС, не оказывает, то он не может принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по расходам на его содержание, в сумме 50 тыс. руб. Вопрос о том, может ли эту сумму принять к вычету инвестор в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ, в настоящее время является спорным, поэтому в примере НДС списывается следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 50 тыс. руб. - НДС отнесен на капитальные вложения в составе средств на содержание застройщика

Д-т сч.08 К-т сч.80 - 35 тыс. руб. - экономия выделенных инвестором средств на строительство в соответствии с условиями договора относится на прибыль заказчика (13 985 тыс. руб. - 1 000 тыс. руб. - 10 000 тыс. руб. - 700 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 2 200 тыс. руб.).

Если размер денежных средств, полученных от инвестора на финансирование строительства, превышает фактические затраты заказчика на строительство объекта, суммы превышения облагаются НДС в общеустановленном порядке. Эти суммы можно квалифицировать как связанные с расчетами по оплате работ.

Д-т сч.80 К-т сч.68 - 8,3 тыс. руб. - начислен НДС с экономии, полученной заказчиком-застройщиком

Д-т сч.46 К-т сч.08 - 11 785 тыс. руб. - списаны расходы по строительству объекта, учтенные на счете капитальных вложений (1 000 тыс. руб. + 10 000 тыс. руб. + 700 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 35 тыс. руб.)

Д-т сч.46 К-т сч.19 - 2 200 тыс. руб. - списаны расходы на оплату НДС (который инвестор может принять к вычету) по подрядным расходам по строительству (2 000 тыс. руб. + 200 тыс. руб.).

По мнению автора, списывать расходы заказчик-застройщик может и непосредственно со счета 96, минуя счет 46.

Следует отметить, что рассмотренный способ отражения расходов на содержание заказчика является для строительства традиционным. Однако, по мнению автора, суть отношений между двумя юридическими лицами - инвестором и застройщиком, не имеющим своей доли в строительстве, - лучше описывает второй возможный способ, когда признается, что заказчик-застройщик оказывает услугу (по надзору, ведению учета и т.д.) по строительству объекта. Возмещаемыми у заказчика-застройщика должны быть только расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных со строительством объекта, а не расходы на содержание заказчика (зарплата его аппарата, амортизация его основных средств и т.д.).

Вариант 2

Заказчик-застройщик признает свою деятельность оказанием услуг.

Тогда все расходы по оказанию своей услуги заказчик собирает на счете 20, а НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по этим расходам, выделяет на счет 19. Реализация услуги облагается НДС в общеустановленном порядке.

Необходимо заметить, что если в средствах, полученных от инвестора на строительство объекта, содержится сумма на содержание заказчика-застройщика, то при получении денег он должен будет признать ее предоплатой и начислить в бюджет НДС. Соответственно и целевое финансирование будет отражено в меньшей, чем в первом варианте, сумме:

Д-т сч.51 К-т сч.96 - 13 200 тыс. руб. - отражено получение целевого финансирования от инвестора на строительство объекта

Д-т сч.51 К-т сч.64 - 785 тыс. руб. - получена предоплата под предстоящее оказание услуги заказчика-застройщика

Д-т сч.64 К-т сч.68 - 130,8 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с предоплаты (785 тыс. руб. х 16,67%).

Дальнейший учет, по мнению автора, должен вестись следующим образом:

Д-т сч.20 К-т сч.60, 02, 70, 69 и пр. - 700 тыс. руб. - расходы заказчика по оказанию услуги

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 50 тыс. руб. - учтен НДС в счетах поставщиков и подрядчиков (по товарам, работам, услугам, предъявленным с налогом)

Д-т сч.08 К-т сч.46 - 654,2 тыс. руб. - услуга, оказанная заказчиком, отнесена в состав капитальных вложений на сумму без НДС (750 тыс. руб. + 35 тыс. руб.): 1,2)

Д-т сч.19 К-т сч.46 - 130,8 тыс. руб. - учтен НДС по оказанной услуге (654,2 тыс. руб. х 0,2)

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 130, 8 тыс. руб. - начислен НДС в бюджет.

Так как в этом случае заказчик оказывает облагаемую НДС услугу, налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам при оказании этой услуги, он может принять к вычету, а разницу уплатить в бюджет:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 50 тыс. руб. - принят к вычету оплаченный поставщикам и подрядчикам НДС

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 80,8 тыс. руб. - НДС перечислен в бюджет (130,8 тыс. руб. - 50 тыс. руб.).

В установленном порядке капитальные вложения списываются за счет целевого финансирования и предоплаты.

Д-т сч.68 К-т сч.64 - 130,8 тыс. руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее по предоплате

Д-т сч.64 К-т сч.08, 19 - 785 тыс. руб. - списаны капитальные вложения в сумме услуги заказчика-застройщика и начисленный по ней НДС за счет предоплаты. При этом сумму НДС в размере 130,8 тыс. руб. инвестор может принять к вычету

Д-т сч.96 К-т сч.08 - 11 000 тыс. руб. - капитальные вложения на сумму работ, выполненных подрядными организациями, списываются за счет целевого финансирования (10 000 руб. + 1 000 руб.)

Д-т сч.96 К-т сч.19 - 2 200 руб. - списан НДС, приходящийся на подрядные работы.


Учет у инвестора


Средства, перечисленные заказчику, до окончания строительства отражаются у инвестора на расчетах. По окончании строительства инвестор, финансирующий строительство основного средства для собственных нужд, получив от заказчика акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией, зачисляет объект в состав основных средств с одновременным закрытием расчетов и распределением расходов по источникам финансирования.


Пример 4

Условия примера 3.

В учете инвестора будет сделана проводка:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 13 985 тыс. руб. - перечислены деньги заказчику на строительство объекта основных средств.

После приемки и ввода законченного строительством объекта основных средств заказчик передает инвестору-пользователю всю необходимую документацию по приемке объекта.

При первом варианте ведения учета застройщиком инвестор сделает следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 11 785 тыс. руб. - отражены капитальные вложения в производственное здание

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 2 200 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный подрядчикам заказчиком-застройщиком за счет средств инвестора

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 11 785 тыс. руб. - основное средство введено в эксплуатацию (не ранее даты государственной регистрации)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2 200 тыс. руб. - принят к вычету НДС (в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ), уплаченный подрядчикам при строительстве объекта.

При втором варианте ведения учета застройщиком суммы будут другими:

Д-т сч.08 К-т сч.76 - 11 654,2 тыс. руб. - отражены капитальные вложения в производственное здание (11 000 тыс. руб. + 654,2 тыс. руб.)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 2330,8 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный подрядчикам заказчиком-застройщиком за счет средств инвестора (2 200 тыс. руб. + 130,8 тыс. руб.)

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 11 654,2 тыс. руб. - основное средство введено в эксплуатацию (не ранее даты государственной регистрации)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2330,8 тыс. руб. - принят к вычету НДС (в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ), уплаченный подрядчикам при строительстве объекта.


* * *


Следует отметить, что при соблюдении прочих условий, установленных НК РФ, инвестор может принять к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам, только при подтверждении их оформленными в установленном порядке счетами-фактурами. Однако в данном случае подрядчики выставляют счета-фактуры не инвестору, а заказчику-застройщику. В настоящее время порядок ведения документации, связанной со счетами-фактурами, для рассматриваемого варианта не установлен.

Наиболее приемлемым, по мнению автора, может быть следующий, основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, и Письме МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Заказчик-застройщик, получая от поставщиков и подрядчиков оригиналы счетов-фактур по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ, регистрирует данные документы в журнале учета полученных счетов-фактур. Заказчик-застройщик хранит счета-фактуры в журнале, но в книге покупок записей не осуществляет (по аналогии с п.1, 3, 4 Правил, п.5 Письма).

Основанием у инвестора для принятия НДС к вычету являются счета-фактуры, выписанные заказчиком-застройщиком. Счета-фактуры выставляются заказчиком-застройщиком инвестору с отражением показателей из счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками заказчику-застройщику. При этом выставленные заказчиком-застройщиком счета-фактуры у него в книге продаж не регистрируются (по аналогии с п.5 Письма). Если заказчик-застройщик ведет учет по второму способу, рассмотренному в примере 2, то не позднее пяти дней с даты подписания акта выполненных работ и отражения выручки в бухгалтерском учете он должен выставить инвестору счет-фактуру по реализации своей услуги. Этот счет-фактура будет зарегистрирован в книге продаж.

Инвестор, получив от заказчика-застройщика счета-фактуры, зарегистрирует их в своем журнале учета счетов-фактур. При принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта инвестор отразит эти счета-фактуры в книге покупок, на основании которой НДС можно будет принять к вычету.


Хозяйственный способ


Выше уже рассматривался вопрос о том, что строительство признается осуществляемым хозяйственным способом только в том случае, если при строительстве инвестор-застройщик осуществляет также функции подрядчика.

Очевидно, что на практике чисто подрядный или чисто хозяйственный способы строительства встречаются редко. Как правило, инвестор, совмещающий функции подрядчика, привлекает к строительству другие организации, выполняющие в соответствии с полученными ими лицензиями те или иные виды строительно-монтажных работ.

Напомним, что при строительстве объектов производственного назначения в 1999-2000 гг. НДС на объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, не начислялся, соответственно НДС, уплаченный сторонним организациям за работы по строительству объекта и материалы, использованные при строительстве, к вычету не принимался, а учитывался в составе капитальных вложений.

С 1 января 2001 г. в связи с введением в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ обложение данным налогом строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственных нужд, значительно изменилось.

В соответствии с подп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признано объектом обложения НДС. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик может принять к вычету суммы налога (п.6 ст.171 НК РФ):

- предъявленные при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

- предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- исчисленные им при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вычеты указанных сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объектов незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

Руководствуясь Методическими рекомендациями по НДС, при выполнении строительно-монтажных работ объекта производственного назначения хозяйственным способом необходимо учитывать также следующее.

Исчисление и принятие к вычету НДС производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта только по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 года.

Принять к вычету налогоплательщик может суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 года, а также разницу между суммой налога, начисленной по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 г., и суммой налога, уплаченной поставщикам по вышеуказанным товарам (работам, услугам).


Пример 5

Организация в 2001 году строит объект производственного назначения для собственного потребления хозяйственным способом.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 5 000 тыс. руб. - оприходованы материалы для строительства объекта без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1 000 тыс. руб. - учтен НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 5 000 тыс. руб. - списаны материалы для выполнения строительства хозяйственным способом

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 800 тыс. руб. - подписан акт выполненных подрядчиком работ на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 160 тыс. руб. - учтен НДС в стоимости подрядных работ

Д-т сч.08 К-т сч.02, 05, 70, 69 и пр. - 2 000 тыс. руб. - начислены остальные расходы, связанные со строительством хозяйственным способом, которые не включают в себя НДС.

После принятия на учет объекта, законченного капитальным строительством, следует начислить и принять к вычету НДС. Как следует из формулировки п.5 ст.172 НК РФ, дата принятия на учет - это дата учета основного средства по счету 01. В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" отражение стоимости объекта основных средств по счету 01 может быть произведено не ранее, чем право на это имущество будет зарегистрировано в установленном порядке.

Объектом налогообложения является вся стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком хозяйственным способом, учтенная на счете 08 в сумме 7800 тыс. руб. (5000 тыс. руб. + 800 тыс. руб. + 2000 руб.). Сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет, составит 1560 тыс. руб. (7800 тыс. руб. х 20%). Отразить начисление в бюджет НДС можно двумя способами: либо проводкой Д-т сч.08 К-т сч.68, как было принято ранее, либо проводкой Д-т сч.19 К-т сч.68, так как часть НДС будет приниматься к вычету. Применим второй вариант.

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 1 560 тыс. руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом.

К вычету можно принять следующие суммы налога:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1 160 тыс. руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом (1 000 тыс. руб. + 160 тыс. руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 400 тыс. руб. - принят к вычету НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ (1560 тыс. руб. - 1160 тыс. руб.).

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, равна нулю.

Однако по счету 19 осталась числиться сумма НДС, не принятая к вычету, - 1160 тыс. руб. (1000 тыс. руб. + 160 тыс. руб. + 1560 тыс. руб. - 1160 тыс. руб. - 400 тыс. руб.). Очевидно, что эта сумма равна НДС, уплаченному поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом. Возникает вопрос, не урегулированный в нормативных документах: куда следует отнести оставшийся невозмещенным НДС? Возможны три варианта, выбрать один из них налогоплательщик должен сам.

Вариант 1

Оставить на счете 19 или отнести в состав внереализационных расходов без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Этот вариант не вызовет претензий со стороны налоговых органов, так как не влияет на налогообложение в сторону уменьшения налогов. Однако, в связи с тем что строительство - материалоемкая отрасль, у инвестора, ведущего строительство для собственных нужд хозяйственным способом, возникнет неоправданно большой остаток по счету 19, не имеющий под собой экономического основания. Так как этот остаток нельзя, по мнению МНС РФ, выраженному в Методических рекомендациях по НДС, принять к вычету, в конечном итоге этот вариант приводит к нецелесообразному отвлечению оборотных средств организации.

Вариант 2

Пойти вразрез с мнением МНС РФ и принять данный НДС к вычету.

Очевидно, что доказывать правомерность такого подхода придется в судебном порядке.

По мнению автора, этот вариант наиболее правильный. Он имеет под собой как экономическую подоплеку, так и законодательное основание. Как говорилось выше, п.6 ст.171 НК РФ разрешает налогоплательщику принять к вычету как НДС, предъявленный ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (в примере 5 - в сумме 1160 тыс. руб.), так и НДС, исчисленный им при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (в примере 5 - в сумме 1560 тыс. руб.). Если придерживаться этого варианта, то (в отличие от варианта, предложенного МНС РФ) сальдо по счету 19 будет равно нулю, зато образуется дебетовое сальдо на счете 68 - бюджет становится должен налогоплательщику сумму НДС, уплаченного им поставщикам и подрядчикам (1160 тыс. руб.).

Несмотря на кажущуюся неправомерность такого подхода, он - верный, так как приравнивает результат (в области обложения НДС) как к результату, полученному при подрядном способе строительства, так и к результату, полученному при приобретении основного средства. Например, если по условиям примера 5 производственное здание не строится, а приобретается, то НДС в сумме 1 560 тыс. руб. уплачивается поставщику, а затем возмещается из бюджета (бюджет становится должен предприятию, и это не кажется неправомерным).

В случае, рассмотренном в примере 5, строительство хозяйственным способом можно разделить на два процесса.

Первый - изготовление основного средства. В бюджет начисляется НДС в сумме 1 560 тыс. руб., но в то же время принимается к вычету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в сумме 1 160 тыс. руб. Результат: организация должна перечислить в бюджет разницу - 400 тыс. руб. (1560 тыс. руб. - 1160 тыс. руб.).

Второй - использование построенного основного средства в производственных целях. НДС, начисленный к уплате в бюджет (по аналогии с перечисленным поставщику при покупке основного средства), принимается к вычету - в сумме 1 560 тыс. руб.

Общий результат: организации причитается к возмещению из бюджета 1160 тыс. руб. (400 тыс. руб. - 1560 тыс. руб.). Как и говорилось выше (и это подтверждает правомерность варианта 2), это сумма, уплаченная поставщикам и подрядчикам.

Вариант 3

Отнести оставшийся на счете 19 НДС в состав капитальных вложений как невозмещенный налог.

Правомерность применения этого варианта налогоплательщику также скорее всего придется доказывать.

Позиция МНС РФ, выраженная им в Методических рекомендациях, фактически сводит порядок исчисления НДС к существовавшему до введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ. Напомним, этот порядок состоял в том, что при строительстве объектов производственного назначения для собственных нужд НДС на стоимость строительно-монтажных работ не начислялся, однако и налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам, к зачету не принимался, а относился в состав капитальных вложений.

Как было рассмотрено в примере 5, по мнению МНС РФ, в 2001 г. ситуация не изменилась: как и ранее, сальдо расчетов с бюджетом равно нулю, а налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам, хоть и высчитанный другим путем, к вычету опять-таки не принимается. Однако для налогоплательщика ситуация стала даже хуже. Раньше НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при строительстве хозяйственным способом, считался в целом невозмещаемым и в соответствии с ПБУ 6/97 его можно было отнести в состав капитальных вложений.

Существует мнение, что п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, предусматривает отнести в состав первоначальной стоимости только по определению невозмещаемый налог. С 2001 г. рассматриваемый НДС в целом по определению невозмещаемым назвать нельзя. НДС при строительстве хозспособом - по определению возмещаемый (п.6 ст.171 НК РФ). Но трактовка МНС РФ Налогового кодекса РФ делает налог частично невозмещенным в данном конкретном случае. Исходя из этих предпосылок считается, что увеличить НДС на стоимость частично невозмещенного налога нельзя. Однако такой подход, по мнению автора, совершенно неправомерен, и уж если, по мнению МНС РФ, исчисление НДС при строительстве хозспособом с введением в действие главы 21 НК РФ не изменилось, прежней позиции следует придерживаться и в вопросе списания НДС на счет капитальных вложений.

В примере выберем третий вариант.

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 1 160 тыс. руб. - отнесен в состав капитальных вложений оставшийся невозмещенным НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 8 960 тыс. руб. - после государственной регистрации введен в эксплуатацию законченный капитальным строительством объект производственного назначения (5 000 тыс. руб. + 800 тыс. руб. + 2 000 тыс. руб. + 1 160 тыс. руб.).


* * *


Попутно следует отметить, что если подрядная строительная организация, которая обычно выполняет работы для сторонних потребителей (и любая другая организация), приобрела материалы, оприходовала их и приняла к вычету НДС в установленном порядке, а затем в 2001 г. отнесла их на стоимость строительства для собственных нужд, то в момент передачи материалов на строительство НДС, принятый ранее к вычету, следует восстановить проводкой Д-т сч.19 К-т сч.68, так как согласно п.5 ст.172 НК РФ принять к вычету НДС можно только в момент зачисления построенного объекта в состав основных средств.

Так как организация суммы налога на добавленную стоимость по материалам, переданным ею на строительство объекта, осуществляемое собственными силами, ранее обоснованно отнесла в уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, причитающейся к уплате в бюджет, она должна отразить восстанавливаемую сумму НДС по строке 13 формы N 1 Декларации по налогу на добавленную стоимость согласно Инструкции по заполнению декларации, утвержденной Приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407.


Инвестиции в строительство объектов
непроизводственного назначения


Методические рекомендации по НДС предписывают применять разные нормы по налогообложению при строительстве объектов производственного и непроизводственного назначения. Поэтому в первую очередь следует выяснить, что понимается налоговой службой под данными видами объектов. Следует отметить, что этот вопрос был и остается одним из самых дискутируемых в современной практике налогообложения.

В пункте 4 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой РФ 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768, говорится: при отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям производственного назначения следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 декабря 1996 г. N 123.

В пункте 6 Инструкции Госкомстата РФ указывается, что отнесение объектов к производственным или непроизводственным производится исходя из их назначения, в соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

К объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, лесном и рыбном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, в торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте, информационно-вычислительном обслуживании и др.

К объектам непроизводственного назначения относятся объекты жилищного и коммунального хозяйства, учреждения здравоохранения, физкультуры, финансов, социального обеспечения, просвещения, культуры, искусства, а также научно-исследовательские, другие организации (учреждения), связанные с развитием науки, и другие организации непроизводственной сферы деятельности.

Пунктом 6.3 Инструкции Госкомстата на производственные и непроизводственные разделяются также административные здания и объекты бытового обслуживания населения в зависимости от их вида деятельности.

Минфин РФ придерживается иной точки зрения: производственные - это основные средства, используемые в получении доходов по обычным видам деятельности организации, а непроизводственные - основные средства, не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации (п.117 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н). При этом в соответствии с положениями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 организация сама может выбирать, что является для нее обычным видом деятельности.

При отнесении основных средств к производственным или непроизводственным Инструкцией Госкомстата РФ руководствовался и Президиум ВАС РФ, который (рассматривая дело о льготе по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения) в постановлении от 15 июня 1999 г. N 7147/98 признал, что приобретенное банком административное здание согласно Инструкции Госкомстата принадлежит организации непроизводственной отрасли (банку) и в связи с этим должно быть отнесено к объектам непроизводственного назначения. Такое решение было вынесено Президиумом ВАС РФ в то время, когда уже существовал другой критерий: Инструкция "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденная Приказом Минфина РФ от 13 ноября 1996 г. N 97 (в настоящее время отменена), к производственным основным средствам относила объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности (фактически объекты, которые приносят коммерческой организации доход независимо от того, в какой области - производственной или непроизводственной - функционирует коммерческая организация).

Еще одной точки зрения придерживается МНС РФ в Методических рекомендациях по порядку проведения проверок правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы, доведенных до налоговых органов Письмом МНС РФ от 7 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/115. В данных Методических рекомендациях говорится следующее.

Содержание организацией объектов непроизводственной сферы предполагает наличие у нее обслуживающих производств (хозяйств), под которыми понимаются производства (хозяйства), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия.

При этом данные производства (столовые и буфеты, мастерские бытового обслуживания, учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения, научно-исследовательские и конструкторские подразделения и прочие) могут выпускать товарную продукцию (производить работы, оказывать услуги), которая отпускается сторонним потребителям, в том числе и работникам предприятия, на возмездной основе.

Таким образом, даже если подразделение выпускает продукцию (производит работы, оказывает услуги) и отражает реализацию в обычном порядке, как доходы и расходы от обычных видов деятельности, то согласно данным Методическим рекомендациям эта сфера все равно признается непроизводственной (а следовательно, и основные средства - непроизводственными), если ее деятельность не явилась целью создания данного предприятия.

Следует отметить, что вопрос о том, являются основные средства производственными или непроизводственными, приходится решать только в том случае, если организация при исчислении НДС будет руководствоваться Методическими рекомендациями по НДС. В тексте главы 21 Налогового кодекса РФ такие понятия не упоминаются.

По мнению автора, интерпретация НК РФ по рассматриваемому вопросу, представленная в Методических рекомендациях по НДС, - это попытка практической увязки положений подп.2 и 3 п.1 ст.146 НК РФ, а также ст.170 и 171 НК РФ. И в этом смысле организации не нужно определять, является ли строящееся основное средство производственным или непроизводственным. Решающим, по мнению автора, будет выяснение момента: подлежит ли строящееся здание дальнейшей амортизации, которая будет учитываться при исчислении налога на прибыль (подп.2 п.1 ст.146 НК РФ). При этом здание необязательно должно использоваться в обычных видах деятельности, оно может участвовать и в извлечении прочих доходов, когда амортизация относится на счет 80, но принимается как расход при исчислении налога на прибыль.

В целом каждый налогоплательщик должен сам выбрать, какой позиции в этом вопросе он будет придерживаться.


Подрядный способ


Пример 6

Инвестор совмещает функции заказчика

Организация приобрела в 2000 году объект незавершенного строительства стоимостью 48 млн руб., в том числе без НДС - 40 млн руб., НДС - 8 млн руб. Для строительства в 2000 году были получены, оплачены и переданы подрядчикам на давальческой основе материалы стоимостью 36 млн руб. (30 млн руб. - без НДС, 6 млн руб. - НДС). Выполнено строительно-монтажных работ подрядчиками на сумму 72 млн руб., в том числе в 2000 году на сумму 30 млн руб. (25 млн руб. - без НДС, 5 млн руб. - НДС), в 2001 году - на сумму 42 млн руб. (в том числе 35 млн руб. - без НДС, 7 млн руб. - НДС). После достройки в 2001 году здание будет использоваться в непроизводственных целях.

В 2000 году были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 40 млн руб. - оприходован объект незавершенного строительства на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 8 млн руб. - учтен НДС в стоимости незавершенного строительством объекта

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 48 млн руб. - оплачен приобретенный объект

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 30 млн руб. - оприходованы материалы, приобретенные для строительства, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6 млн руб. - отражен НДС по оприходованным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 млн руб. - оплачены материалы поставщику

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 30 млн руб. - отнесены материалы в состав капитальных вложений на основе отчета подрядчика

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 25 млн руб. - акцептован счет подрядчика за выполненные работы, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 5 млн руб. - учтен НДС в стоимости работ подрядчика

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 30 млн руб. - оплачен счет подрядчика.

В 2000 году сумма НДС, уплаченная подрядчикам, не вычиталась из общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а относилась на увеличение балансовой стоимости построенного объекта.

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 19 млн руб. - списан НДС по материальным ценностям и работам, отнесенным в 2000 году на капитальные вложения (8 млн руб. + 6 млн руб. + 5 млн руб.).

В 2001 году выполнялись подрядные работы:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 35 млн руб. - акцептован счет подрядчика за выполненные работы, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 7 млн руб. - учтен НДС в стоимости работ подрядчика.

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 42 млн руб. - оплачен счет подрядчика.

Пункт 43.2 Методических рекомендаций по НДС разрешает принимать к вычету суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., и уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения этих работ, только при строительстве производственных основных средств. Следовательно, по непроизводственным основным средствам НДС к вычету не принимается и, по мнению автора, должен увеличить стоимость данных основных средств.

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 7 млн руб. - уплаченный подрядчикам НДС отнесен в состав капитальных вложений

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 156 млн руб. - принят на учет объект основных средств в размере инвентарной стоимости (40 млн руб. + 30 млн руб. + 25 млн руб. + 19 млн руб. + 35 млн руб. + 7 млн руб.).


* * *


Если в строительном процессе участвуют инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик, то учет у заказчика-застройщика будет аналогичен варианту, приведенному в примере 3. Инвестор, получив построенное основное средство непроизводственного назначения, суммы НДС, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядчикам, в том числе по услуге самого заказчика-застройщика, к вычету не примет, а должен будет отнести их, по мнению автора, в состав первоначальной стоимости основных средств.


Хозяйственный способ


Пример 7

Организация в 2000 году приобрела недостроенное здание за 1200 тыс. руб. (в том числе без НДС - 1 000 тыс. руб., НДС - 200 тыс. руб.) и продолжила его строительство хозяйственным способом. В этом же году на строительство было передано материалов на сумму 180 тыс. руб. (в том числе без НДС - 150 тыс. руб., НДС - 30 тыс. руб.), осуществлено других расходов, не включающих в себя НДС, на сумму 300 тыс. руб. В 2001 году стоимость материалов, использованных в строительстве, составила 120 тыс. руб. (в том числе без НДС - 100 тыс. руб., НДС - 20 тыс. руб.), другие расходы - 190 тыс. руб. По окончании строительства в 2001 году объект используется для собственных нужд в непроизводственных целях.

В 2000 году были сделаны проводки:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 000 тыс. руб. - оприходован приобретенный объект незавершенного капитального строительства без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 тыс. руб. - учтен НДС по приобретенному объекту

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 150 тыс. руб. - оприходованы строительные материалы на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 30 тыс. руб. - учтен НДС, входящий в стоимость материалов

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 150 тыс. руб. - переданы материалы на строительство объекта

Д-т сч.08 К-т сч.02, 70, 69 и пр. - 300 тыс. руб. - произведены расходы по строительству.

В 2000 году в соответствии с п.11 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" работы, выполненные хозяйственным способом по строительству объектов непроизводственного назначения, облагались данным налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". Сумма НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывалась на строительство объекта, также в общеустановленном порядке относилась на расчеты с бюджетом. Такие операции следовало проводить в каждом отчетном периоде, поэтому в течение 2000 года суммы НДС учитывались следующим образом:

Д-т сч.08 К-т сч.68 - 290 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с суммы капитальных вложений, учтенных на счете 08 в 2000 году (1000 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) х 20%)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 230 тыс. руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам при строительстве объекта основных средств (200 тыс. руб. + 30 тыс. руб.)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 60 тыс. руб. - НДС перечислен в бюджет (290 тыс. руб. - 260 тыс. руб.).

В 2001 году учет операций осуществлялся следующим образом:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 тыс. руб. - оприходованы строительные материалы на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 тыс. руб. - учтен НДС, входящий в стоимость материалов

Д-т сч.08 К-т сч.10 - 100 тыс. руб. - переданы материалы на строительство объекта

Д-т сч.08 К-т сч.02, 05, 70, 69 и пр. - 190 тыс. руб. - начислены расходы, связанные со строительством хозяйственным способом, которые не включают в себя налог на добавленную стоимость.

При выполнении хозспособом строительно-монтажных работ налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ. Исчисление налога производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п.10 ст.167 НК РФ).

Объектом налогообложения является вся стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком хозяйственным способом с 1 января 2001 г., учтенная на счете 08 в сумме 290 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 190 тыс. руб.).

Д-т сч.19 К-т сч.68 - 58 тыс. руб. - начислен НДС на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом с 1 января 2001 г. (290 тыс. руб. х 20%)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 тыс. руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам по материалам, использованным при производстве строительно-монтажных работ, выполненных с 1 января 2001 г.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения разница между суммами НДС, начисленными в бюджет и уплаченными поставщикам и подрядчикам, в отличие от порядка, предусмотренного для объектов производственного назначения, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Пунктом 46 Методических рекомендаций по НДС предписано относить эту разницу на увеличение балансовой стоимости объекта.

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 38 тыс. руб. - уплачен в бюджет НДС (58 тыс. руб. - 20 тыс. руб.)

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 38 тыс. руб. - разница отнесена на увеличение балансовой стоимости объекта (58 тыс. руб. - 20 тыс. руб.).

Кроме того, в состав балансовой стоимости войдет НДС в сумме 290 тыс. руб., начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом в 2000 году, так как в соответствии с Законом о налоге на добавленную стоимость, действовавшим в этот период, данный налог к зачету не принимался.

Однако по счету 19 осталась числиться сумма НДС, не принятая к вычету, - 20 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 58 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 38 тыс. руб.). Очевидно, что эта сумма равна НДС, уплаченному поставщикам по приобретенным материалам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 1 января 2001 г., и образовалась она по тем же причинам, которые были изложены при учете операций в примере 5. Возможны три варианта (см. пример 5), выбрать который налогоплательщик должен сам.

В примере учтем НДС по третьему варианту.

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 20 тыс. руб. - отнесен в состав капитальных вложений оставшийся невозмещенным НДС

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 2 088 тыс. руб. - после государственной регистрации введен в эксплуатацию законченный капитальным строительством объект непроизводственного назначения (1000 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 290 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 190 тыс. руб. + 38 тыс. руб. + 20 тыс. руб.).


Изменения по налогу на имущество


Еще одно весьма существенное изменение произошло в порядке исчисления налога на имущество: в п.4 "а" Инструкции ГНС России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" были внесены изменения и дополнения N 5, согласно которым в расчете налогооблагаемой базы должны участвовать затраты организации, отражаемые на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения".

При этом установлено, что не учитываются при исчислении налоговой базы затраты на приобретение имущества, не являющегося объектом налогообложения, и отражаемые в бухгалтерском учете по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", и некоторые другие.

Кроме того, учтено, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

При приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий.

Достаточно подробно порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения был разъяснен в Письме МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350. Согласно этому Письму подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке, и иных аналогичных случаях.


Пример 8

В 2000 году организацией приобретено недостроенное здание за 3000 тыс. руб. В марте 2001 г. начато его строительство хозяйственным способом. Стоимость строительства составила 5 000 тыс. руб. Объект построен в срок в июле, свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект получено, и объект введен в эксплуатацию в сентябре 2001 г.

В соответствии с приведенными выше документами капитальные вложения должны участвовать в расчете среднегодовой стоимости имущества следующим образом:

- на 1 января 2001 г. - в сумме 3 000 тыс. руб., так как объект приобретен и учтен в составе капитальных вложений, но строительство согласно документам еще не начато;

- на 1 апреля и 1 июля 2001 г. - по мнению автора, капитальные вложения в размере 3 000 тыс. руб. не должны участвовать в расчете среднегодовой стоимости имущества, так как в марте на объекте начато строительство, нормативный срок которого не истек;

- на 1 сентября 2001 г. - в сумме 5 000 тыс. руб., так как нормативный срок строительства истек, но право собственности на объект не оформлено;

- на 1 января 2001 г. - в сумме первоначальной стоимости основного средства.


Пример 9

В январе 2001 г. начато строительство здания с привлечением заказчика-застройщика, не имеющего своей доли в строительстве. Нормативный срок строительства истекает в сентябре 2001 г., строительство закончено, и объект передан заказчиком-застройщиком инвестору в декабре 2001 г. Инвестор оформил право собственности в январе 2002 г.

Как рассматривалось выше, до окончания работ по строительству капитальные вложения в строительство объекта в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций учитываются на балансе заказчика-застройщика, а после окончания строительства объект передается его пользователю и капитальные вложения списываются застройщиком-заказчиком за счет целевого финансирования, полученного от инвестора.

Таким образом, при несоблюдении сроков строительства остатки по счету 08 будут участвовать в расчете среднегодовой стоимости имущества заказчика-застройщика.

У заказчика-застройщика сумма капитальных вложений будет участвовать в расчете среднегодовой стоимости имущества на 1 октября 2001 г., так как срок строительства истек и не был продлен, у инвестора - пользователя объекта - в расчете среднегодовой стоимости имущества на 1 января 2002 г., так как капитальные вложения отражены на его балансе, но право собственности на объект не зарегистрировано.

Следует отметить, что в соответствии с указанным выше Письмом новый порядок применяется начиная с расчетов за I квартал 2001 г.


М. Власова,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.