Нарушение выявлено, последуют ли санкции?.. (Е. Перминова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2001 г.)

Нарушение выявлено, последуют ли санкции?..


Порой решения налоговых органов о наложении штрафных санкций недостаточно обоснованны либо их действия формально не соответствуют установленной процедуре. Кроме того, проблемы во взаимоотношениях организаций с налоговыми органами усугубляются нечеткостью положений НК РФ. И точку в решении возникающих споров может поставить только суд. Ответы на многие спорные вопросы даны в постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". А поскольку проблемы, связанные с применением санкций в сфере налогообложения, весьма серьезно затрагивают права и интересы налогоплательщиков, рассмотрим некоторые из них.


Для взыскания - срок ограничен


Налоговые органы согласно п.1 ст.115 НК РФ могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Существуют различные мнения, какой документ подразумевается под понятием "соответствующий акт".

Налоговые органы считают, что в данном случае имеется в виду не акт выездной налоговой проверки, а постановление по делу о налоговом правонарушении как акт государственного органа. Этой позиции придерживается также Минфин РФ. Интерес налоговых органов исчислять 6-месячный срок для обращения в суд с более поздней даты (то есть с даты принятия постановления) очевиден. При таком подходе срок обращения налогового органа в суд за взысканием санкций фактически неограничен, поскольку ст.101 НК РФ не устанавливает сроки для вынесения решения руководителем налогового органа. Однако толкование правовой нормы, искажающее ее содержание, вряд ли можно признать обоснованным.

Согласно п.2 ст.100 НК РФ обнаруженное налоговое правонарушение фиксируется именно в акте выездной налоговой проверки, а налоговый орган в соответствии со ст.101 НК РФ лишь принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то есть решает, является ли это нарушение наказуемым. Именно из этого исходит судебная практика.

При применении п.1 ст.115 НК РФ необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.37 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5).

Учитывая, что до вынесения судом решения налогоплательщик является невиновным, налоговому органу для взыскания налоговых санкций необходимо соблюдать сроки, установленные для предъявления такого требования.

Поскольку срок давности начинает течь с момента составления акта выездной налоговой проверки, он должен включать все сроки, предусмотренные НК РФ, а именно:

2 недели со дня получения акта налогоплательщиком - для направления в налоговый орган возражений по акту;

14 дней (можно и раньше) после истечения указанного двухнедельного срока - для рассмотрения руководителем налогового органа акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика по нему и других документов (представленные налогоплательщиком и имеющиеся у налогового органа), включая заключения экспертов и специалистов и др.;

период (не позднее 38 дней с момента вручения акта проверки), необходимый руководителю налогового органа для принятия решения;

период, предоставленный налогоплательщику для добровольной уплаты штрафных санкций;

период для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (сбор новых материалов, дополнительные обращения к экспертам и специалистам).


Если нарушение выявлено не в ходе проверки...


Необходимо рассмотреть ситуации, когда составление акта, фиксирующего факт налогового правонарушения, не предусматривается НК РФ. С какого момента будет исчисляться срок давности взыскания налоговых санкций, если акт не составляется?

НК РФ требует обязательного составления акта в следующих случаях:

по результатам выездной налоговой проверки;

при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;

при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст.128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст.129.1 НК РФ).

Таким образом, акт составляется налоговыми органами в основном при проведении выездных налоговых проверок. По результатам иных форм налогового контроля, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта не предусматривается. Так, если в результате камеральной проверки выявлена арифметическая ошибка, налоговый орган направляет налогоплательщику сообщение о выявленном нарушении с требованием уплатить соответствующую сумму налога и пени.

Как показывает анализ судебной практики, в случаях когда акт, фиксирующий факт совершения налогового правонарушения, не составляется, 6-месячный срок исчисляется судами со дня фактического обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

День, который следует считать "днем обнаружения" налогового правонарушения, определяется судом в каждом конкретном случае с учетом вида данного правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления.

Суть дела: индивидуальный предприниматель зарегистрировался в установленном порядке в качестве такового 7 мая 1999 г., однако в нарушение п.3 ст.83 НК РФ направил в налоговую инспекцию заявление о постановке на налоговый учет только 29 декабря 1999 г., то есть с пропуском установленного для этих целей 10-дневного срока. Решение налогового органа о взыскании штрафа по п.1 ст.116 НК РФ было принято 28 декабря 1999 г.

При рассмотрении дела суд пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган узнал о нарушении индивидуальным предпринимателем п.3 ст.83 НК РФ в день подачи заявления о постановке на налоговый учет, то есть 29 ноября 1999 г. Именно с этого дня, а не с 28 декабря 1999 г. следовало исчислять 6-месячный срок для обращения в суд за взысканием штрафа. Поскольку налоговый орган эти сроки пропустил, ему в силу п.1 ст.115 НК РФ было отказано в удовлетворении иска.

Срок, предусмотренный п.1 ст.115 НК РФ, является пресекательным, то есть не подлежит восстановлению в случае его пропуска. Несмотря на пропуск давности, исковое заявление согласно процессуальному законодательству будет принято к производству, но в удовлетворении такого иска, безусловно, будет отказано. Для этого налогоплательщику можно и не подавать заявления о применении срока. Поскольку положение ст.199 ГК РФ о том, что исковая давность применяется судом только по заявлению стороны, в области налоговых отношений согласно п.3 ст.2 ГК РФ применению не подлежит.

При рассмотрении дела о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверит, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска откажет в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций.


Уголовное дело не увеличивает срок
предъявления иска к организации


Пунктом 2 ст.115 НК РФ продлевается срок обращения налоговых органов в суд в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела. Возникает вопрос: применяется ли указанное положение ко всем налогоплательщикам или только к физическим лицам?

Налоговые органы исходят из широкого применения п.2 ст.115 НК РФ, то есть в отношении всех налогоплательщиков. Действительно, НК РФ не исключает возможность применения указанной нормы в отношении юридических лиц. Кроме того, факт налогового правонарушения формально фиксируется в акте выездной налоговой проверки и в том случае, если нарушение содержит признаки преступления. Казалось бы, при таких условиях налоговые органы могут продлить срок предъявления иска в любом случае.

Вместе с тем имеется другая точка зрения. Если налоговое нарушение допущено юридическим лицом, возбуждение уголовного дела производится в отношении его должностных лиц, которые являются физическими лицами. А ответственность организаций за совершение налогового нарушения наступает независимо от того, будут ли должностные лица привлечены к уголовной ответственности или нет. В такой ситуации ничто не препятствует налоговой инспекции одновременно направить материалы в органы налоговой полиции и обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с юридического лица санкций. Следовательно, нет оснований для продления срока предъявления иска.

Именно этой позиции придерживается ВАС РФ в постановлении Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5.

Судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций, установленные п.2 ст.115 НК РФ, применяются с учетом положений п.3 и 4 ст.108 НК РФ (п.38 постановления Пленума).

По смыслу п.3 ст.108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п.2 ст.115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - физических лиц.

Привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности согласно п.4 ст.108 НК РФ осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности.


В одной инспекции дважды не регистрируются


При применении ст.116 НК РФ возникает вопрос о том, можно ли привлекать налогоплательщика к ответственности за несвоевременную постановку на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества или транспортных средств, если он уже состоит на учете в этом же налоговом органе по месту своего нахождения (либо по месту нахождения обособленного подразделения).

Постановка налогоплательщика на учет является начальной стадией, с которой начинается осуществление в отношении него налогового контроля. Обязанность встать на учет в налоговых органах возлагается как на организации, так и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями (ст.83 НК РФ). Неисполнение этой обязанности в силу ст.116 НК РФ наказывается штрафом в сумме 5 тыс. руб.

Постановка на налоговый учет производится:

по месту нахождения (жительства) налогоплательщика;

по месту нахождения обособленного подразделения организации - юридического лица;

по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Как видим, НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения - налогоплательщиков, а не объектов налогообложения - недвижимого имущества, транспортных средств. Цель постановки на учет - проведение налогового контроля - достигается однократным учетом налогоплательщика в любом из оговоренных в ст.83 НК РФ мест.

Поэтому представляется, что не могут применяться меры ответственности, предусмотренные ст.116 НК РФ, к налогоплательщику, уже вставшему на учет в конкретном налоговом органе по одному из перечисленных в ст.83 НК РФ оснований, если он повторно не становится на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Хотя налоговые органы придерживаются противоположного мнения, существует судебная практика, подтверждающая, что, если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, он не может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков постановки на налоговый учет в том же налоговом органе, но по другому основанию. Теперь же в решении подобных споров налогоплательщики получили союзника в лице ВАС РФ, установившего в п.39 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. N 5 следующее.

Статья 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Известны случаи, когда налоговые органы привлекали организации к ответственности за нарушение срока постановки на учет по месту нахождения имущества, исчисляя штраф отдельно по каждой единице имущества. Такое применение ст.116 НК РФ также признается судебной практикой недопустимым, поскольку постановке на учет подлежит налогоплательщик, а не его имущество.


Не всякий расчет - декларация


С наложением штрафа, установленного п.1 ст.119 НК РФ, непосредственно связаны споры относительно того, какие расчеты, представляемые налоговому органу, являются налоговыми декларациями, а какие нет.

В практике возникают вопросы, следует ли считать налоговой декларацией расчет 10%-ных отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды, составление которого предусмотрено Порядком направления 10%-ной платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета, утвержденным 3 марта 1993 г. Министерством охраны окружающей природной среды РФ, Минфином РФ, Госналогслужбой РФ.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, налоговая декларация является формой отчетности налогоплательщиков, на основании которой налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет.

Поскольку упомянутый расчет производится исходя из видов показателей вредного воздействия на окружающую природную среду и не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, то есть не связан с получением дохода, можно полагать, что этот расчет не является декларацией, предусмотренной ст.80 НК РФ.


По одной статье трижды не наказывают


Статьей 120 НК РФ предусмотрен ряд санкций за невыполнение налогоплательщиком обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. Правомерно ли поступают налоговые органы, применяя ответственность сразу по всем трем пунктам ст.120 НК РФ по итогам одной выездной налоговой проверки?

Согласно данной статье:

грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п.1);

деяния, предусмотренные п.1 этой статьи, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. (п.2);

деяния, предусмотренные п.1 этой же статьи, если они повлекли занижение дохода, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Прежде всего следует иметь в виду, что критерием разграничения ответственности, предусмотренной п.1 и п.2 ст.120 НК РФ, является период (один налоговый период или разные налоговые периоды), в течение которого были совершены противоправные действия. В зависимости от этого и следует решать вопрос о привлечении к ответственности либо по п.1, либо по п.2 указанной статьи.

Ответственность в данном случае наступает за сам факт грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и только при отсутствии причинной связи с занижением дохода. Если же указанные нарушения привели к занижению дохода, то налогоплательщик должен нести ответственность по п.3 ст.120 НК РФ, что соответственно исключает возможность привлечения его к ответственности по п.1 и п.2 указанной статьи.


Какова причина неуплаты - таков и штраф


Следует иметь в виду, что нельзя одновременно применить ответственность по п.3 ст.120 и по ст.122 НК РФ, поскольку она идентична.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Суть дела: налоговый орган обратился в суд с исковым заявлением о взыскании штрафов по п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, и по ст.122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщик возражал против привлечения к ответственности по этим статьям одновременно. Он указывал, что занижение налоговой базы и последующая неуплата налога в данном случае произошли в результате нарушения установленного порядка ведения учета. Поэтому неуплата налога не образовывала самостоятельного правонарушения. Взыскание штрафов за одни и те же действия как за разные правонарушения противоречит общему принципу справедливости ответственности, закрепленному в п.2 ст.108 НК РФ, согласно которому никто не может быть дважды подвергнут ответственности за одно и то же правонарушение.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика и решил, что основания для удовлетворения иска в части взыскания штрафа по ст.122 НК РФ за неуплату налога, произошедшую вследствие ведения учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, отсутствуют. Анализ судебной практики показывает, что арбитражными судами рассматривалось немало подобных споров.

Неопределенность составов налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 и 3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ, стала также предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

В соответствии с Решением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О положения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Следует иметь в виду, что не всякое занижение налоговой базы подпадает под определение "грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения", за которое установлена ответственность п.3 ст.120 НК РФ.

Так, по мнению ВАС РФ, при применении рассматриваемых норм судам необходимо исходить из следующего.

Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ (п.41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).


Не возникло задолженности - нет нарушения


Не следует забывать, что состав правонарушения п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ - материальный, т.е. ответственность наступает только тогда, когда налог не уплачен.

При этом "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога (п.42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

В тех случаях, когда переплата налога произошла в более поздние периоды по сравнению с периодом, в котором возникла задолженность, налогоплательщик не освобождается от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. За исключением случаев соблюдения налогоплательщиком условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ, а именно:

соответствующее заявление сделано им до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом указанных обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.


Е. Перминова,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 29, июль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.