Распределение накладных расходов по подразделениям (Е. Воронова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2001 г.)

Распределение накладных расходов по подразделениям


Для рассмотрения вопроса, касающегося распределения накладных расходов, необходимо привести некоторые принятые в России и за рубежом классификации затрат, поскольку в зависимости от применяемой методологии используются различные виды классификаций.

По отношению к технологическому процессу затраты бывают основными и накладными. Основными называются затраты, составляющие основу технологического процесса (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). К накладным относятся в основном расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием в целом.

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполненных работ, оказанных услуг (сырье, материалы, составляющие основу продукта, работы, услуги, а также заработная плата рабочих, занятых их производством). Такие затраты могут быть прямо включены в себестоимость продукта, работы, услуги. Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства ряда продуктов (работ, услуг) характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). Такие расходы включаются в их себестоимость на основе принятых на предприятии способов распределения.

В настоящее время косвенные расходы представляют собой весьма существенную часть затрат, а в целом ряде отраслей, в частности в машиностроении и металлообработке, их удельный вес в общей сумме издержек часто превышает всю сумму прямых затрат. Их значение, следовательно, достаточно велико с позиций как учета, так и распределения на выпускаемую продукцию.

Косвенные расходы подразделяются на две группы: производственные и непроизводственные. В промышленности к производственным расходам относятся расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) и общепроизводственные (общецеховые) расходы, а к непроизводственным - общехозяйственные (общезаводские) расходы. По отношению к технологическому процессу расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и большая доля общепроизводственных расходов представляют собой затраты, связанные с содержанием средств труда, участвующих в процессе производства продукции, и поэтому они являются основными расходами. Другая часть общепроизводственных расходов и общехозяйственные расходы представляют собой затраты по управлению и обслуживанию производства и относятся к накладным расходам.

Следует отметить, что основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, однако по методологии, принятой в Российской Федерации, они представляют собой разные классификации затрат. В западном учете под основными затратами часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных. В данной статье речь пойдет о методике, принятой в управленческом учете, который в большей степени является западным учетом, поэтому понятия "косвенные расходы" и "накладные расходы" будут употребляться как синонимы. По принятой за рубежом терминологии основные затраты состоят из затрат на прямую заработную плату и затрат на основные материалы. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые затраты на заработную плату, и общепроизводственные расходы.

Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на продукт, а списываются на реализацию. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль и возмещение непроизводственных накладных расходов. В связи с изложенным в данной статье будет рассмотрено распределение только производственных накладных расходов.

Классификация издержек по функциональной принадлежности нужна для учета издержек и общего управления ими, поэтому необходимо также провести дальнейшую классификацию издержек в зависимости от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем чтобы осуществлять управление издержками на всех уровнях управления предприятием. Многие издержки носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности нескольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких затрат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик. Распределение накладных производственных расходов проходит несколько этапов.

Первый этап - отнесение накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собираются, регистрируются и обобщаются непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и/или организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать косвенные расходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем утрачивают это свойство. Например, заработная плата начальника ремонтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на затраты ремонтного цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.

Второй этап (первичное распределение) - распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями.

Если какая-либо статья косвенных расходов является общей для двух и более центров затрат и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых они осуществляются. Например, арендная плата за здание завода взимается со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного цеха, расположенного в этом здании. В данном случае расходы на аренду являются косвенными производственными расходами и требуют распределения между различными центрами затрат (цехами). Чтобы осуществить разделение общих расходов между центрами затрат, следует выбрать приемлемую базу распределения.

Необходимым условием первичного распределения является наличие определенной информации статистического и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предприятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.

Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения косвенных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов; размер площади и длительность периода; стоимость имущества и т.д.

Вполне возможны ситуации, когда ни измерение потребления расходов (первый этап), ни их распределение пропорционально какому-либо базису (второй этап) не смогут обеспечить правильного отнесения этих расходов на подразделения. Так, тариф за электроэнергию для заводского помещения включает как "плату за потребление", так и "плату за единицу", а метод распределения, базирующийся на способности потреблять расходы, может достоверно отразить только плату за единицу (за киловатт). Плата за потребление - это месячная оплата максимального потребления. Если оборудование какого-либо подразделения временно простаивает, то по принятому подходу в распределении накладных затрат это подразделение не будет освобождено от уплаты за экономию электроэнергии во время простоя, а все равно понесет всю приходящуюся на данное подразделение часть расходов. Условные базы распределения, применяемые к таким накладным расходам, как аренда, амортизация и т.п., также являются не самым лучшим способом отождествления их с потребляющими подразделениями.

Третий этап (вторичное распределение) - перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений между производственными.

Подразделения внутри организации можно разделить на две основные группы: производственные цехи и отделы; обслуживающие подразделения и отделы. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера таких отделов можно привести терапевтическое отделение в больнице, факультеты и аспирантуру в институтах, такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения, напротив, не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслуживающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п. Несмотря на то, что обслуживающие подразделения не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, т.е. так же, как и расходы на прямые материальные и трудовые затраты.

Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений между производственными осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма накладных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первичном распределении. Можно выделить принципиальные базовые принципы, на основе которых осуществляется вторичное распределение. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения, - потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими подразделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способность или возможность потребляющих эти услуги подразделений получать прибыль, после того как они произвели указанные расходы.

В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления расходы могут показывать "стоимость деловой активности", базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений. При таком подходе допускается некоторый приемлемый уровень соотношения между расходами обслуживающего подразделения и деловой активностью производственного подразделения, и поэтому объем производства в качестве базы распределения целесообразно применять к переменным расходам обслуживающих подразделений.

Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно подразделить на переменные и постоянные. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных метода их распределения.

К переменным накладным расходам можно отнести вспомогательные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п., к постоянным - вспомогательные материалы для общецеховых нужд, канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово-телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п.

Однако только деления накладных расходов на переменные и постоянные еще недостаточно. Косвенные расходы могут быть правильно подсчитаны и распределены лишь в том случае, если учтены особенности тех средств производства, которые определяют переменные расходы, или особенности административного деления предприятия, которые связаны с постоянными расходами.

Логически подчеркивая базовую способность производственных подразделений потреблять, отметим, что обслуживающие подразделения сохраняют базовую способность оказывать услуги при условии, что они выполняют свои прямые функции. Эта способность обусловливается заказами, которые другие подразделения могут сделать у них (т.е. способность других подразделений потреблять услуги). Расходы на потребление, распределяемые между производственными подразделениями, могут выступать в форме платы за потребление в случае возможности или способности производственных подразделений получать прибыль или продукцию обслуживающих подразделений.

На этой же логике основывается и метод "двойного распределения", при котором применяются различные подходы к постоянным и переменным расходам. Переменные затраты обслуживающих подразделений будут распределяться на основе фактического потребления услуг, в то время как постоянные расходы - независимо от фактического потребления. Способность потреблять может рассматриваться как эквивалент ожидаемого потребления. Таким образом, для распределения постоянных расходов обычно используется сметный объем, а для переменных - фактический.

Метод, при котором при распределении используется составная группа затрат, позволяет оценивать затраты каждого потребляющего подразделения вместе с уже фактически произошедшими затратами обслуживающих подразделений. Однако распределение пропорционально единственной базе фактического потребления имеет существенный недостаток, поскольку на подразделение, имеющее более высокий объем производства, относится больше затрат, чем фактически им понесенные, а на подразделение, имеющее менее высокий уровень деловой активности, меньше.

Перераспределение должно быть осуществлено следующим образом: во-первых, на основе "окупаемости", т.е. с учетом вклада, сделанного в доход соответствующих производственных подразделений; во-вторых, исходя из фактических данных в обычных условиях, т.е. данных о потреблении услуг обслуживающих подразделений за отчетный период; в-третьих, на базе нормативных данных с использованием бюджетов или стандартов, составляемых на планируемый период; в-четвертых, с использованием прочих других критериев, в основе которых лежат простота и эффективность перераспределения.

Как видно, перечень критериев для вторичного перераспределения может быть гораздо шире, чем в случае первичного распределения, но, кроме критерия окупаемости, все остальные подходы представляются примерно одинаковыми. В обоих случаях должны оказываться определенные услуги. Единственное практическое различие заключается в том, что при первичном распределении организация в целом обеспечивает услуги для своих различных сегментов, т.е. несет расходы, относящиеся к арендованным средствам, управленческие и другие общезаводские расходы. Вторичное распределение в целом предполагает перераспределение затрат с одного сегмента на другой, как правило, распределение расходов обслуживающих подразделений между производственными.

Какой бы метод ни использовался, он должен отражать, насколько это возможно, поведенческую модель затрат в отношении подразделений, на которые подобные расходы распределяются. Таким образом, потребление является преобладающим критерием вследствие того, что совокупные расходы обслуживающих подразделений являются функцией потребления этих услуг производственными подразделениями. Данный подход необязательно отражает изменение затрат в определенной пропорции к уровню деятельности потребляющих подразделений, а может просто означать опосредованный контроль затрат, который выполняется руководителем производственного подразделения через объем или количество услуг, потребляемых этим конкретным подразделением.

Хотя критерий "потребление" представляется наиболее удовлетворительным, его применение зависит от возможности расчета приемлемого индекса потребления, выраженного в физических единицах, но задача осложняется тем, что не существует универсального индекса. В этом случае в потребляющих подразделениях в качестве базы распределения может быть использован объем деловой активности. Критерий "окупаемость" можно рассматривать в качестве наиболее подходящего практически во всех случаях.


Методы перераспределения расходов обслуживающих подразделений


Процесс перераспределения косвенных расходов обслуживающих производств должен включать два основных подхода. В первом случае не учитываются услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг другу, во втором - принимается во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений.

Услуги вспомогательных подразделений могут быть распределены тремя методами: прямой, пошаговый и распределение взаимных услуг.

Прямой метод является наиболее распространенным. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. Основная проблема состоит в том, с какого подразделения начинать и в каком порядке продолжать цикл распределений. По данному вопросу не существует однозначного мнения. Наиболее распространенный подход заключается в оценке прибыли, которую получают обслуживающие подразделения от услуг других вспомогательных подразделений. Если такая оценка будет сделана, то согласно общепринятым правилам первыми будут распределяться расходы того обслуживающего подразделения, которое предоставляет услуги наибольшему числу других подразделений.

Если и прямое, и пошаговое распределения приводят к одним и тем же результатам, то применение прямого метода более предпочтительно вследствие его простоты. Однако если при калькулировании себестоимости продукта будут существенно различаться итоговые данные, то в этом случае простота не может быть главным критерием выбора.

Метод распределения взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким.

Существуют два основных способа распределения взаимных услуг - метод повторного распределения и метод системы уравнений. Первый метод предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет нецелесообразным. Второй метод предусматривает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих способах, должны совпадать.


Е. Воронова,

к.э.н.,

доцент кафедры учета, статистики и аудита МГИМО (У) МИД России


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2001 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.