Исчисление НДС при осуществлении экспортных операций в рамках совместной деятельности (В. Мешалкин, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 14, август 2001 г.)

Исчисление НДС при осуществлении экспортных операций
в рамках совместной деятельности


Совместная деятельность остается одной из наиболее удобных форм ведения предпринимательской деятельности. Как известно, субъекты предпринимательства в различных ситуациях

испытывают необходимость на определенное время объединить свои материальные ресурсы, знания, навыки, деловые связи и иные возможности для достижения вполне конкретной цели - извлечения прибыли. И если правовое регулирование возникающих в данной связи отношений особых сложностей не представляет, то налоговый и бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, вызывает у многих бухгалтеров большие трудности. При этом особенно проблематично выглядит область экспортных операций простого товарищества, которые отличаются особой спецификой налогообложения, в том числе и в части НДС.

В этой статье мы рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС, когда целью заключения договора простого товарищества являются совместное производство и реализация экспортной продукции.


* * *


Предприятия А, В и С заключили договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) для производства и реализации продукции на экспорт.

По условиям договора:

- предприятие А осуществляет разработку, конструкторско-технологическое обеспечение и производство продукции в соответствии с заявленной экспортной потребностью;

- предприятие В организует заключение экспортного контракта, осуществляет весь комплекс работ по взаимодействию с внешнеторговым партнером, получает выручку за реализованную на экспорт продукцию, осуществляет финансирование производственных затрат при изготовлении и реализации экспортной продукции.

Ведение бухгалтерского учета и координация совместной деятельности возлагается на предприятие А. Ведение дел по совместной деятельности осуществляется всеми участниками.

Общие расходы распределяются следующим образом:

- предприятие А покрывает расходы по платежам в бюджет, оплате промэнергии, услуг связи;

- предприятие В покрывает расходы на оплату труда, материалов, комплектующих и прочих расходов, связанных с осуществлением совместной деятельности.

Право на льготы по налогообложению (налоговые вычеты), возникающие из совместной деятельности, предоставляются предприятию А.

В рамках выполнения договора участники простого товарищества столкнулись со следующими проблемами:

1. Как следует возмещать НДС по затратам на производство и реализацию экспортной продукции при организации этой деятельности в рамках договора о совместной деятельности?

2. Имеет ли право один из участников простого товарищества получить в соответствии с договором статус экспортера для получения из бюджета возмещения НДС?

3. Кто из участников должен готовить пакет документов для представления в налоговые органы для подтверждения права на вычеты по НДС?


* * *


В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплате конкретного налога (в том числе и НДС), признаются только организации и физические лица (статьи 19, 44, 143 НК РФ).

Простое товарищество юридическим лицом не является (п.1 ст.1041 ГК РФ). Следовательно, простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС.

Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать НДС. При этом обязанность по уплате НДС возникает у каждого из участников в зависимости от установленных договором их долей в реализуемой продукции (товарах, работах, услугах) (статьи 249, 1043 ГК РФ).

Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества может быть различным: либо каждый товарищ-плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налогов через одного уполномоченного ими участника простого товарищества (аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 10.01.2000 N 04-03-11).

Когда общую сумму НДС по операциям товарищества исчисляет и уплачивает один участник, то в этом случае он будет выступать по отношению к остальным товарищам в качестве их уполномоченного представителя. Напомним, что налоговый представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гл.10 ГК РФ (п.3 ст.29 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ товары, вывозимые за пределы СНГ в таможенном режиме экспорта (после 1 июля 2001 г. - и в СНГ), и непосредственно связанные с их производством и реализацией работы (услуги) облагаются по ставке НДС 0%, а НДС, уплаченный поставщикам за ресурсы, потребленные при производстве указанных товаров (работ, услуг), подлежит налоговому вычету (п.2 ст.171 НК РФ). При этом возможность использовать налоговые вычеты по НДС имеет только тот участник простого товарищества, который является плательщиком НДС. Если участник простого товарищества плательщиком НДС не является либо освобожден от обязанностей налогоплательщика, то сумма НДС, уплаченная им поставщикам товаров (работ, услуг), должна учитываться в стоимости этих товаров и соответственно эти суммы НДС он к вычету принять не может (п.6 ст.170 НК РФ).

Как было сказано выше, участники совместной деятельности должны платить налоги по операциям в рамках совместной деятельности соразмерно своей доле в реализуемой продукции. Поэтому в такой же пропорции участники простого товарищества должны использовать и налоговый вычет по НДС.

Поясним на примере.

Допустим, участниками простого товарищества являются предприятия А, В и С. Все они - плательщики НДС. Вклады участников в совместную деятельность признаются равными. В такой же пропорции распределяются доходы и расходы участников совместной деятельности. НДС, уплаченный предприятиями А, В и С поставщикам за ресурсы, потребленные при производстве экспортных товаров, - 120 руб. Из указанной суммы предприятие А уплатило НДС поставщикам в сумме 70 руб., В - 40 руб., С - 10 руб. Поскольку расходы распределяются между сторонами поровну, то и сумма налоговых вычетов должна быть распределена между ними в аналогичном порядке. Соответственно каждый из участников простого товарищества может претендовать на вычет по НДС в размере 40 руб. (120 руб.: 3).

В том случае, когда по условиям договора простого товарищества исполнение обязанности по исчислению и уплате НДС за всех участников совместной деятельности возлагается на одного из них, этот участник может от имени остальных участников совместной деятельности обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами, которые причитаются товарищам - плательщикам НДС (ст.165 НК РФ).

Еще раз отметим, что в этом случае вычеты по НДС предоставляются всем участникам совместной деятельности - плательщикам НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не только тому лицу, которое непосредственно обратится в налоговый орган.

Если исчисление и уплата НДС производятся каждым участником простого товарищества самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган следует по отдельности.

Вместе с тем необходимо отметить, что на практике вопрос о порядке предоставления налоговых вычетов по НДС участникам простого товарищества не имеет однозначного решения. Учитывая сложность данного вопроса и специфику отношений между товарищами, а также принимая во внимание возможные финансовые потери государства от неправомерного использования вычетов по НДС в отношении экспортной продукции налоговые органы и Минфин России считают, что возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, приобретенных в ходе совместной деятельности, возможно только участнику, исполняющему обязанности налогоплательщика по результатам совместной деятельности товарищества, при наличии у него всех необходимых документов, перечисленных в ст.165 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 24.11.99 N 04-03-11).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует поступить так, как предлагает Минфин России.

Учитывая сказанное, обращаться за получением вычетов по НДС необходимо предприятию А, поскольку все налоги (в том числе и НДС) в рамках простого товарищества уплачивает именно предприятие А. Подготовку документов для представления в налоговый орган целесообразнее всего возложить также на него.

Обращаем внимание, что в данном случае предприятию А необходимо будет доказать, что заключенный предприятием В экспортный контракт заключен от имени всех участников простого товарищества. Если в контракте прямо не указано, что предприятие В действует от имени всех товарищей, то данный факт можно доказать, представив договор о совместной деятельности, документально оформленное согласие предприятий А и С на заключение экспортной сделки и другие документы, из которых следует, что А и С фактически являются соэкспортерами.

После получения возмещения из бюджета все участники совместной деятельности должны будут распределить между собой полученную сумму НДС в зависимости от их долей в реализуемой на экспорт продукции.


В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 14, август 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.