Поступление и выбытие нематериальных активов (М.В. Сибирцева, "Российский налоговый курьер", N 7, июль 2001 г.)

Поступление и выбытие нематериальных активов


В процессе финансово-хозяйственной деятельности ни одно предприятие не обходится без использования нематериальных активов. В настоящее время роль нематериальных активов значительно возросла в связи с быстрыми темпами научно-технического прогресса.

К сожалению, до 1 января 2001 г. порядок учета нематериальных активов был нечетко регламентирован и прописан на методологическом уровне по сравнению с другими видами внеоборотных активов*(1).

С 1 января 2001 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), где дан перечень объектов, относящихся к нематериальным активам*(2), а именно:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Данный перечень является закрытым, в отличие от перечня, изложенного в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), который заканчивается словами "и другие". Это давало предприятиям возможность самостоятельно расширять и дополнять список объектов, относящихся к нематериальным активам.


Объекты, ранее учитываемые как нематериальные активы


В настоящее время объекты, не перечисленные в ПБУ 14/2000, не должны учитываться в качестве нематериальных активов.

К такого рода активам относятся, в частности, компьютерные программы, информационные базы данных. После введения ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относится только исключительное авторское право на них, а сами компьютерные программы и информационные базы данных, по мнению автора, должны учитываться на забалансовом счете. Иными словами, такой актив, как информационно-правовая база данных, является теперь нематериальным активом только для компании, являющейся ее разработчиком и собственником. Для всех остальных, то есть для приобретателей и пользователей данной программы, ее учет следует осуществлять на забалансовом счете*(3). Поскольку в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов), для учета компьютерных программ отдельный забалансовый счет не выделен, предприятие имеет право, по мнению автора, самостоятельно завести дополнительный забалансовый счет, отразив порядок его использования в учетной политике.

Затраты по приобретению программных продуктов в соответствии с новым Планом счетов и п.26 ПБУ 14/2000 должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" (по старому Плану счетов на счете 31 "Расходы будущих периодов").


Пример 1

Организация приобрела "неисключительное" право пользования компьютерной программой, договорная стоимость которой составила 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Стоимость установки программы - 600 руб., в том числе НДС - 100 руб. Ежемесячно производится пополнение базы данных программы. Стоимость этих услуг - 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб.

Программа используется организацией в производственных целях. Организация согласно учетной политике списывает расходы будущих периодов на затраты производства равномерно. Предполагаемый срок использования программы - 2 года.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете данной операции:

Дебет 022 "Нематериальные активы, полученные в пользование" - 10 000 руб. - стоимость программы отражена на введенном организацией забалансовом счете;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" (по старому Плану счетов счет 31 "Расходы будущих периодов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - стоимость программы отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - отражен НДС по приобретенной программе;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" (по старому Плану счетов счет 31 "Расходы будущих периодов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 руб. - отражены расходы по установке программы;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб. - отражен НДС по оказанным услугам за установку программы;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 12 600 руб. - оплачена поставщику стоимость программы и услуг за установку программы;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 2100 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении и установке программы.

Списание на затраты производства стоимости программы и услуг по пополнению базы данных осуществляется ежемесячно в течение предполагаемого срока использования программы и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" (по старому Плану счетов счета 31 "Расходы будущих периодов") - 437,5 руб. ((10 000 руб. + 500 руб.) : 24 мес.) - списана на затраты часть расходов по приобретению программы;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - отражены услуги по пополнению базы данных;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 руб. - отражен НДС по оказанным услугам пополнения базы данных;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 1200 руб. - оплачено поставщику за услуги по пополнению баз данных;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 200 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику за оказанные услуги по пополнению баз данных.

Следует отметить, что на основании п.65 Положения N 34н организация самостоятельно устанавливает порядок списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), записав его в своей учетной политике.

В случае, если программа перестала приносить пользу в процессе хозяйственной деятельности организации раньше истечения запланированного срока полезного использования, ее можно списать. Здесь следует учесть, что в соответствии с п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Следовательно, убыток, полученный от списания программы раньше истечения запланированного срока полезного использования, не уменьшает налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль.


Пример 2

Используем исходные данные примера 1.

Предположим, организация решила списать приобретенную компьютерную программу через год (раньше истечения запланированного срока полезного использования). Остаточная стоимость компьютерной программы на день списания составила 5250 руб.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"*(4) (по старому Плану счетов счета 80 "Прибыли и убытки") Кредит 97 "Расходы будущих периодов" (по старому Плану счетов счета 31 "Расходы будущих периодов") - 5250 руб. - списана остаточная стоимость программы;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - 5250 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от списания программы.

Полученный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается. Поэтому организация должна произвести корректировку балансовой прибыли на сумму 5250 руб. по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", форма которой дана в приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Справка).


Поступление нематериальных активов, приобретенных за плату


Первоначально расходы по приобретению нематериального актива учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в том числе и в качестве нематериальных активов.


Пример 3

Организация через посредническую фирму приобрела у правообладателя по договору уступки исключительное право на использование товарного знака за 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. Расходы по регистрации, связанные с приобретением исключительных прав на товарный знак, составили 200 руб. Вознаграждение, уплаченное посреднику, - 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб.

В учете при приобретении нематериальных активов за плату делаются следующие бухгалтерские записи по новому Плану счетов:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 22 700 руб. (20 000 руб. + 200 руб. + 2500 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению исключительного права на использование товарного знака;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4500 руб. (4000 руб. + 500 руб.) - отражен НДС по приобретенным нематериальным активам;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") - 22 700 руб. - нематериальный актив введен в эксплуатацию после государственной регистрации;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 27 200 руб. (24 000 руб. + 200 руб. + 3000 руб.) - оплачена стоимость нематериального актива, в том числе расходы по регистрации, связанные с приобретением исключительных прав на товарный знак и вознаграждение посреднику;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-5 "НДС по приобретенным нематериальным активам") - 4500 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику за приобретенные нематериальные активы.

По старому Плану счетов операции поступления нематериальных активов, приобретенных за плату, отражаются на тех же счетах, что и по новому Плану счетов, за исключением счета 08, который в старом Плане счетов называется "Капитальные вложения".

Из примера видно, что в учете поступления нематериальных активов за плату на уровне методологии не произошло никаких изменений.

Для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию, применяются карточки. Форма карточки (форма N НМА-1) утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект.


Поступление нематериальных активов, созданных самой организацией


Порядок учета нематериальных активов, созданных самой организацией, зависит в первую очередь от того, как в дальнейшем будут использованы данные нематериальные активы. Если они созданы для собственных нужд для использования в процессе производства, то затраты учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 10 "Материалы" (счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":) - отражены фактические затраты, связанные с созданием нематериального актива;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") - созданный нематериальный актив введен в эксплуатацию;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС на сумму фактических затрат, связанных с созданием нематериального актива;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-5 "НДС по приобретенным нематериальным активам") Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") - начислена сумма НДС, подлежащая вычету;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-5 "НДС по приобретенным нематериальным активам") - принят к вычету НДС, начисленный на сумму фактических затрат, связанных с созданием нематериального актива.

Если нематериальный актив создается для дальнейшей перепродажи, то затраты на его создание должны учитываться на счете 20 "Основное производство". В учете делается следующая запись:

по новому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" (счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":) - отражены фактические затраты, связанные с созданием нематериального актива;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка") - отражена реализация нематериального актива;

Дебет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС на стоимость реализованного нематериального актива;

Дебет 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") Кредит 20 "Основное производство" - списана себестоимость реализованного нематериального актива;

Дебет 90 "Продажи" (субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж") Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива;

по старому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы" (счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":) - отражены фактические затраты, связанные с созданием нематериального актива;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" - отражена реализация нематериального актива;

Дебет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - начислен НДС на стоимость реализованного нематериального актива;

Дебет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" Кредит 20 "Основное производство" - списана себестоимость реализованного нематериального актива;

Дебет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива.


Поступление нематериальных активов,
полученных в счет вклада в уставный капитал


При фактическом получении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, а также при отражении организационных расходов создаваемой организации, являющихся вкладом в уставный (складочный) капитал, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - отражен взнос в уставный (складочный) капитал в виде нематериальных активов или отражены организационные расходы, признанные вкладом в уставный (складочный) капитал;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - приняты к учету нематериальные активы, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал.

Стоимость нематериальных активов, являющихся вкладом в уставный капитал, определяется по договоренности сторон, то есть должна быть согласована учредителями (участниками) предприятия и отражена в учредительных документах.


Поступление нематериальных активов,
полученных по договору дарения (безвозмездно)


Порядок отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, полученных безвозмездно, почти не отличается от порядка учета нематериальных активов, приобретенных за плату. Необходимо отметить, что в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами предприятия*(5). Сложность может возникнуть при оценке актива, так как в соответствии с п.10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако более подробное объяснение того, как определить рыночную стоимость результатов интеллектуальной деятельности, являющихся уникальными и именно в силу своей уникальности признанных нематериальным активом, не дано. А ведь, по сути, почти все объекты, перечисленные в п.4 ПБУ 14/2000 и в соответствии с данным пунктом относимые к нематериальным активам, разумеется, при соблюдении условий, перечисленных в п.3 ПБУ 14/2000, по своей природе являются уникальными.

В учете безвозмездное получение нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими записями:

по новому Плану счетов:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления") - получен безвозмездно нематериальный актив по рыночной стоимости;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":) - отражены дополнительные расходы, связанные с введением в эксплуатацию нематериального актива;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") - полученный безвозмездно нематериальный актив введен в эксплуатацию;

по старому Плану счетов:

Дебет 08 "Капитальные вложения" (субсчет 08-6 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 83 "Доходы будущих периодов" (субсчет 83-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов") - получен безвозмездно нематериальный актив по рыночной стоимости;

Дебет 08 "Капитальные вложения" (субсчет 08-6 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":) - отражены дополнительные расходы, связанные с введением в эксплуатацию нематериального актива;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Капитальные вложения" (субсчет 08-6 "Приобретение нематериальных активов") - полученный безвозмездно нематериальный актив введен в эксплуатацию.

Поскольку стоимость безвозмездно полученного имущества по мере использования в хозяйственной деятельности признается внереализационным доходом, в отношении начисленной амортизации по нематериальным активам в учете делаются следующие записи:

по новому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" (счета 23 "Вспомогательные производства", счета 25 "Общепроизводственные расходы":) Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация за отчетный период (ежемесячно) по безвозмездно полученным нематериальным активам или

Дебет 20 "Основное производство" (счета 23 "Вспомогательные производства", счета 25 "Общепроизводственные расходы":) Кредит 04 "Нематериальные активы" - начислена амортизация за отчетный период (ежемесячно) по безвозмездно полученным нематериальным активам. Организация может выбрать один из способов начисления амортизации нематериальных активов: путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, отраженной на счете 04 "Нематериальные активы". О выбранном способе начисления амортизации организация должна записать в своей учетной политике.

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива за отчетный период, равная сумме начисленной амортизации за месяц;

по старому Плану счетов:

Дебет 20 "Основное производство" (счета 23 "Вспомогательные производства", счета 25 "Общепроизводственные расходы":) Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация за отчетный период (ежемесячно) по безвозмездно полученным нематериальным активам;

Дебет 83 "Доходы будущих периодов" (субсчет 83-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов") Кредит 80 "Прибыли и убытки" - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива за отчетный период, равная сумме начисленной амортизации за месяц.


Поступление нематериальных активов по договору,
предусматривающему исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами


Стоимость нематериального актива, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, должна быть равна стоимости имущества, переданного взамен. Стоимость переданного взамен имущества должна соответствовать рыночным ценам на аналогичную продукцию. Если определить такую цену не представляется возможным, то в соответствии с п.11 ПБУ 14/2000 величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Поскольку существование аналогичных активов представляется маловероятным, возможность практического применения п.11 ПБУ 14/2000 достаточно сомнительна.


Пример 4

Организация по договору мены получила объект нематериальных активов в обмен на собственную продукцию. Продукция реализована на сумму 36 000 руб., в том числе НДС -6000 руб.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете будет следующим:

по новому Плану счетов:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка") - 36 000 руб. - выставлен счет покупателю (выручка от реализуемой продукции равна стоимости приобретенного объекта нематериальных активов);

Дебет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") - 6000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованной продукции;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 000 руб. - оприходован полученный объект нематериальных активов по стоимости обмениваемой продукции;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 6000 руб. - отражен НДС по оприходованному нематериальному активу;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 36 000 руб. - отражен зачет обязательств по договору мены;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов") - 30 000 руб. - объект нематериальных активов введен в эксплуатацию;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам") - 6000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, отраженная по оприходованному объекту нематериальных активов;

по старому Плану счетов:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 36 000 руб. - выставлен счет покупателю (выручка от реализуемой продукции равна стоимости приобретенного объекта нематериальных активов);

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - 6000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованной продукции;

Дебет 08 "Капитальные вложения" (субсчет 08-6 "Приобретение нематериальных активов") Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 000 руб. - оприходован полученный объект нематериальных активов по стоимости обмениваемой продукции;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 6000 руб. - отражен НДС по оприходованному нематериальному активу;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 36 000 руб. - отражен зачет обязательств по договору мены;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 "Капитальные вложения" (субсчет 08-6 "Приобретение нематериальных активов") - 30 000 руб. - объект нематериальных активов введен в эксплуатацию;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 6000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, отраженная по оприходованному объекту нематериальных активов.


Выбытие нематериальных активов в связи с прекращением
срока действия патента, свидетельства и других охранных документов


В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию. Основанием для списания нематериальных активов может быть:

прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

безвозмездная передача;

взнос в уставный (складочный капитал) другого предприятия;

передача в совместную деятельность.

Основанием для списания нематериальных активов являются акты передачи нематериальных активов, акты на списание нематериальных активов, протоколы собрания акционеров или участников совместной деятельности, приказы.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов, в том числе в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства и других охранных документов, как правило, ограничен. Для разных видов нематериальных активов может быть установлен различный срок службы (обычно от 5 до 20 лет). В случае невозможности установления срока службы нематериального актива он принимается равным 20 годам. По истечении срока полезного использования нематериальный актив подлежит списанию. В учете данная операция оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списан с баланса нематериальный актив по истечении срока его полезного использования.


Выбытие нематериальных активов в связи с продажей
исключительных прав интеллектуальной деятельности


Реализация нематериальных активов может осуществляться не только на основании договора купли-продажи, но и на основании договора о передаче исключительных прав на использование объектов промышленной собственности, договора об уступке товарного знака или знака обслуживания. Подобные договоры подлежат в обязательном порядке регистрации в Государственном патентном ведомстве Российской Федерации во избежание их признания недействительными*(6). В учете реализация нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими записями:

по новому Плану счетов:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - отражена выручка от реализации объекта нематериальных активов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС по реализованному объекту нематериальных активов;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана с баланса остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны затраты, связанные с реализацией нематериального актива;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен финансовый результат (убыток) от реализации нематериального актива (в случае реализации по цене ниже остаточной стоимости);

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены денежные средства от покупателя за реализованный нематериальный актив;

по старому Плану счетов:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - отражена выручка от реализации объекта нематериальных активов;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - начислен НДС по реализованному объекту нематериальных активов;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списана сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана с баланса первоначальная стоимость нематериального актива;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны затраты, связанные с реализацией нематериального актива;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива;

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - отражен финансовый результат (убыток) от реализации нематериального актива (в случае реализации по цене ниже остаточной стоимости);

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены денежные средства от покупателя за реализованный нематериальный актив.


Выбытие нематериальных активов
в связи с безвозмездной передачей нематериальных активов


Другим основанием для списания нематериального актива служит его безвозмездная передача.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией и облагается НДС. Следовательно, при безвозмездной передаче нематериального актива предприятие, осуществляющее передачу нематериального актива, должно начислить НДС и перечислить его в бюджет. В учете безвозмездная передача нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими записями:

по новому Плану счетов:

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана остаточная стоимость нематериального актива, передаваемого безвозмездно;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") - начислен НДС на рыночную стоимость нематериального актива, передаваемого безвозмездно;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи нематериального актива;

по старому Плану счетов:

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списана сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана первоначальная стоимость нематериального актива, передаваемого безвозмездно;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - начислен НДС на рыночную стоимость нематериального актива, передаваемого безвозмездно;

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - отражен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи нематериального актива.

Следует отметить, что убыток, полученный от безвозмездной передачи нематериального актива, а также от его реализации, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. На сумму полученного убытка корректируется балансовая прибыль по строке 4.5 Справки.


Выбытие нематериальных активов в связи с передачей
в качестве взноса в уставный капитал


Передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал в соответствии со ст.39 НК РФ не признается реализацией и соответственно не подлежит обложению НДС.

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

по новому Плану счетов:

Дебет 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-1 "Паи и акции") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена передача нематериального актива в счет вклада в уставный капитал в оценке, установленной в соответствии с учредительными документами;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана сумма начисленной амортизации по передаваемому нематериальному активу;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана с баланса остаточная стоимость передаваемого нематериального актива;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам") - сторнирована сумма НДС, ранее возмещенная из бюджета, приходящаяся на остаточную стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал нематериального актива;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" (субсчет 19-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам") - списана сумма НДС при передаче нематериального актива в счет вклада в уставный капитал другой организации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат данной операции;

по старому Плану счетов:

Дебет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - отражена передача нематериального актива в счет вклада в уставный капитал в оценке, установленной в соответствии с учредительными документами;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 48 "Реализация прочих активов" - списана сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 04 "Нематериальные активы" - списана первоначальная стоимость передаваемого нематериального актива;

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом" - восстановлена сумма НДС, отнесенная ранее на расчеты с бюджетом, приходящаяся на остаточную стоимость нематериальных активов;

Дебет 48 "Реализация прочих активов" Кредит 80 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат данной операции.


М.В. Сибирцева,

аудитор аудиторской фирмы "ФБК"


"Российский налоговый курьер", N 7, июль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 1 января 2001 г. порядок учета нематериальных активов был прописан в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. - Примечание редакции.

*(2) См. статью Е.В. Бондаря "Комментарий к ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", "РНК", 2000, N 1 - Примечание редакции.

*(3) См. п.26 ПБУ 14/2000. - Примечание редакции.

*(4) О порядке учета прочих доходов и расходов см. статью Т.Н. Бабченко и А.А. Бабченко "Комментарий к новому Плану счетов: "Учет прочих доходов и расходов", "РНК", 2001, N 2 - Примечание редакции.

*(5) О налогообложении имущества, полученного безвозмездно, см. статью Е.Г. Васильевой "Учет основных средств в соответствии с новым Планом счетов", "РНК", 2001, N 3 - Примечание редакции.

*(6) Регистрация договора об уступке товарного знака или знака обслуживания предусмотрена Законом Российской Федерации от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". - Примечание редакции.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.