Учет коммунальных платежей при аренде нежилых помещений (Г.Ю. Касьянова, Е.А. Котко, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.)

Учет коммунальных платежей при аренде нежилых помещений


В настоящее время многие организации не имеют собственных помещений для офисов, складов, торговых залов и поэтому вынуждены арендовать нежилые помещения. В связи с этим у бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по оформлению договоров аренды и отражению в бухгалтерском учете операций по аренде имущества.

Вопросы оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем по договору аренды регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), а вопросы учета и налогообложения расходов по арендной плате и содержанию арендованного имущества у арендатора - действующим налоговым законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету.


Оформление договора аренды


Согласно ст.606 ГК РФ при заключении договора аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В соответствии с п.1 ст.611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Как правило, арендуемое имущество (нежилое помещение) сдается в аренду в том виде, в котором оно пригодно к эксплуатации, а именно, с отоплением, водоснабжением, освещением и т.п. Уточним, что к коммунальным услугам относятся отопление, водоснабжение, канализация, газ, электроэнергия, горячее водоснабжение (нагрев воды) и прочие коммунальные услуги (п.11 письма Минфина России от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве").

Порядок пользования коммунальными услугами и потребления электроэнергии должен быть определен договором аренды. Что касается арендной платы, то согласно п.1 ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки ее внесения также определяются договором аренды. В случае, когда они не определены договором, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.654 ГК РФ в договоре аренды здания или сооружения обязательно должен быть указан размер арендной платы. В противном случае договор аренды здания считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п.3 ст.424 ГК РФ, не применяются. Напомним, что согласно данной статье в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Согласно п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

платежей, определенных в твердой сумме и вносимых периодически или единовременно;

установленной доли продукции, плодов или доходов, получаемых в результате использования арендованного имущества;

определенных услуг, предоставляемых арендатором;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

В соответствии с п.2 ст.616 ГК РФ расходы по содержанию арендованного имущества должен нести арендатор, если иное не предусмотрено договором аренды или законом. В этой связи возможны следующие варианты оформления договорных отношений:

1) расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма входит в состав арендной платы;

2) арендатор самостоятельно оплачивает эти расходы, заключив договоры с энергоснабжающими и другими организациями.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Правительством РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), эти расходы должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) в первом случае - согласно подп."ч" п.2 Положения о составе затрат (или по элементу "Прочие затраты", п.10 Положения о составе затрат), а во втором - в качестве эксплуатационных расходов по содержанию помещений (подп."и" п.2 Положения о составе затрат). При этом затраты, связанные с оплатой электроэнергии, могут включаться в себестоимость по элементу "Материальные затраты" как покупная энергия, расходуемая на хозяйственные нужды организации (п.6 Положения о составе затрат).

Рассмотрим, как при указанных вариантах заключения договора операции, связанные с арендованным имуществом, отражаются в бухгалтерском учете.


Пример 1. Организация-арендатор уплачивает арендодателю фиксированную арендную плату в размере 9000 руб. в месяц (в том числе НДС - 1500 руб.), в которую включена стоимость коммунальных платежей.

Оформление договора. Согласно п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Величина арендной платы, включающая в себя стоимость коммунальных услуг, может быть рассчитана следующими способами:

исходя из заявленных арендатором сведений о потреблении электроэнергии (полученных расчетным путем с учетом показателей энергоемкости электроприборов и оборудования, используемых в процессе деятельности), теплоэнергии и воды на производственные и хозяйственные нужды;

пропорционально размеру арендуемых площадей;

каким-либо другим способом, закрепленным в договоре аренды.

При этом договором аренды может быть предусмотрен порядок экспертизы арендодателем используемых мощностей арендатора на предмет их энергоемкости и безопасности.

В случае применения фиксированной арендной платы в договоре аренды в соответствующем разделе может быть указано:


 4*. Платежи и расчеты по договору                           |          
 4.1.  За пользование предоставленными  помещениями Арендатор уплачивает
 Арендодателю  договорную  арендную  плату  в  сумме 9000 (девять тысяч)
 руб.  в  месяц,  включая НДС.  Указанная сумма включает в себя плату за
 аренду помещения и плату за  предоставленные коммунальные услуги (элек-
 тричество, водоснабжение, отопление  и т.п.).                          
 Расчет арендной платы произведен  в Приложении N __ к настоящему  дого-
 вору.                                                                  
 
* Нумерация разделов договора (здесь и далее) дана условно.

Отметим, что в соответствии с п.3 ст.614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. В договоре аренды это может быть отражено следующим способом:


3. Права и обязанности сторон
3.1. Арендодатель имеет право:
3.1.1. В одностороннем порядке в связи с инфляционными процессами и в
других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федера-
ции, не чаще, чем один раз в год, изменять размеры арендной платы,
уведомив об этом Арендатора письменно за_____________ месяцев.

Внесение изменений в договор аренды оформляется дополнительным соглашением между сторонами.


Порядок включения затрат в себестоимость


В соответствии с подп."ч" п.2 Положения о составе затрат у арендатора в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). Таким образом, если договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемого имущества (оплата энергоснабжения и другие коммунальные платежи) учтены в общей сумме арендной платы, арендатор относит данные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг).

В учете арендатора операции, связанные с арендой и использованием арендованного имущества, должны отражаться следующим образом:

Д-т сч.01 "Основные средства"

отражена стоимость арендованного имущества;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

9000 руб.

перечислена арендодателю арендная плата (в том числе НДС - 1500 руб.);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

7500 руб.

арендная плата без учета НДС отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1500 руб.

отражен НДС по арендной плате.

В случае перечисления арендодателю арендной платы единовременно за несколько периодов способ отражения в учете тех же операций может быть несколько иным:

Д-т сч.01 "Основные средства"

отражена стоимость арендованного имущества;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

перечислена арендодателю арендная плата (в том числе НДС);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) арендная плата (без учета НДС) за текущий месяц;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражен НДС по арендной плате.


Пример 2. Организация-арендатор уплачивает арендодателю арендную плату в сумме 8100 руб. в месяц (в том числе НДС - 1350 руб.).

Оплату стоимости коммунальных услуг арендатор производит соответствующим организациям согласно заключенным с ними договорам.

Оформление договора. В рассматриваемой ситуации в соответствующих разделах договора аренды необходимо предусмотреть следующее:


3. Права и обязанности сторон
3.2. Арендатор обязан:
3.2.1. Самостоятельно заключить с организациями, оказывающими
коммунальные услуги, соответствующие договоры.
4. Платежи и расчеты по договору
4.1. За пользование предоставленными помещениями Арендатор уплачивает
Арендодателю договорную арендную плату в сумме 8100 (восемь тысяч сто)
руб. в месяц, включая НДС. Указанная сумма включает в себя только
плату за аренду помещения, без учета стоимости коммунальных услуг.

Следует заметить, что согласно ст.539 ГК РФ при заключении договора энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать использованную энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него энергопринимающего устройства, отвечающего установленным техническим требованиям, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. Оплата должна производиться за фактически потребленную электроэнергию в соответствии с данными ее учета.

Если договор о предоставлении коммунальных услуг при аренде помещения заключен с соответствующими организациями непосредственно арендатором, то согласно подп."и" п.2 Положения о составе затрат расходы арендатора по уплате коммунальных платежей в целях налогообложения относятся на себестоимость продукции (в качестве эксплуатационных расходов на содержание помещений). Согласно п.6 того же положения расходы по оплате электроэнергии могут включаться в себестоимость по элементу "Материальные затраты" как покупная энергия, расходуемая на нужды организации. Сумма арендной платы в соответствии с подп."ч" п.2 и п.10 указанного положения также включается в себестоимость.

В учете арендатора операции, связанные с арендой и использованием арендованного имущества, должны отражаться следующим образом:

Д-т сч.01 "Основные средства"

отражена стоимость арендованного имущества;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

8100 руб.

перечислена арендодателю арендная плата (в том числе НДС - 1350 руб.);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6750 руб.

арендная плата без учета НДС отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг);

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражен НДС по арендной плате;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

оплачена соответствующим организациям стоимость коммунальных платежей (в том числе НДС);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость коммунальных платежей, без учета НДС;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражен НДС по коммунальным платежам.

В случае перечисления арендодателю арендной платы единовременно за несколько периодов ее величина сначала учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а затем в соответствующем периоде списывается на себестоимость. В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие записи:

Д-т сч.01 "Основные средства"

отражена стоимость арендованного имущества;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

перечислена арендодателю арендная плата (в том числе НДС);

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) арендная плата (без учета НДС) за текущий месяц;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражен НДС по арендной плате.

Таким образом, расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость независимо от характера договора, заключенного между арендатором и арендодателем.

На практике часто встречаются ситуации, когда стоимость коммунальных услуг не входит в состав арендной платы, а возмещается арендатором дополнительно, помимо арендной платы, на основании счетов, предъявляемых арендодателем арендатору. В этом случае арендатор заключает договоры непосредственно с поставщиками услуг, например, с энергоснабжающими организациями. Таким образом, складывается ситуация, когда арендатор как бы перепродает сторонним организациям свои услуги, связанные с обслуживанием своего имущества, сданного в аренду.

Следует заметить, что согласно п.2.1 инструкции Роскомцен N 01-17/1443-11, Минтопэнерго РФ N ВК-7539 от 30.11.93 "О порядке расчетов за электрическую и тепловую энергию" перепродавец электрической и тепловой энергии - это энергоснабжающая организация, основным видом деятельности которой в соответствии с ее уставом является покупка и продажа электрической и тепловой энергии. При создании новых предприятий по покупке и продаже энергии статус перепродавцов утверждается региональной энергетической комиссией.

Также необходимо иметь в виду, что согласно ст.545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Обращаем внимание читателей, что согласно ст.17 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" поставка (продажа) электрической и тепловой энергии должна производиться на основании лицензии.

Следовательно, выставление счетов арендодателем арендатору за потребленную энергию при невыполнении указанных условий можно трактовать как незаконно осуществляемую предпринимательскую деятельность.

Однако в том случае, если перепредъявление к оплате арендодателем арендатору коммунальных платежей является обоснованным, выполнение этой процедуры должно предусматриваться договором аренды либо соответствующим дополнительным соглашением, заключенным между арендодателем и арендатором.


Г.Ю. Касьянова,

Е.А. Котко,

эксперты Информцентра ХХI века


"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение