• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Учет оценочных резервов (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.)

Учет оценочных резервов


План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает возможность создания организациями следующих оценочных резервов: 1) резервов под снижение стоимости материальных ценностей; 2) резервов под обесценение вложений в ценные бумаги; 3) резервов по сомнительным долгам.

Приказ руководителя "Об учетной политике" должен содержать информацию о создании организацией этих резервов и указание о порядке ведения аналитического учета по каждому их виду.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются в новом Плане счетов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", который используется для учета резервов: 1) под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости; 2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

Создание этих резервов необходимо для представления более реальной картины финансового состояния организации в бухгалтерском балансе (ф. N 1), отчете о прибылях и убытках (ф. N 2), отчете об изменениях капитала (ф. N 3).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" резервы должны создаваться в конце отчетного года. В инструкции к новому Плану счетов указывается, что они формируются в конце отчетного периода. Создание резервов отражается записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру или группам однородных материалов и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.

В начале периода, следующего за отчетным, сумма созданных резервов списывается записью:

Д-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т cч.91 "Прочие доходы и расходы", cубсч.1 "Прочие доходы".


Пример 1. Фактическая себестоимость материала А, который потерял свои потребительские качества, на конец года составила 20000 руб. Стоимость возможной реализации этих ценностей - 17000 руб. Организация создала резервы под снижение стоимости материальных ценностей в размере 3000 руб. (20000 - 17000). В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

3000 руб.

Составляя бухгалтерский баланс, организация уменьшит сумму запасов по стр.211 "Сырье, материалы и др. аналогичные ценности" на сумму 3000 руб. Одновременно по стр.470 будет уменьшена нераспределенная прибыль отчетного года на сумму 3000 руб.

В начале месяца, следующего за отчетным годом, организация восстановит сумму фактических прочих доходов в результате создания резервов на сумму 3000 руб. записью:

Д-т сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

В связи с возможностью формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей в отчете об изменениях капитала (ф. N 3) необходимо заполнять одну из строк (090, 091) раздела III "Оценочные резервы". В гр.3 отчета об изменениях капитала (ф. N 3) "Остаток на начало года" следует показывать сумму резервов, образованных в конце предшествующего года и представляющих кредитовый остаток по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В гр.4 "Поступило в отчетном году" необходимо зафиксировать сумму резервов, отраженных по дебету счета 91-2 в конце отчетного года. В гр.5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" отражают суммы уменьшения резервов под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, а также остатки резервов, списанные на финансовые результаты.

Если организация в начале отчетного периода не списала сумму созданных резервов, то при выбытии материальных ценностей (использовании в организации, продаже, дарении, передаче по договору мены и др.) резервы уменьшаются записью:

Д-т сч.14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Согласно инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" налогооблагаемая база увеличивается на сумму потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров, проставляемую по стр.4.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги могут формироваться организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. 24.03.2000). Согласно п.45 данного Положения, если организация произвела финансовые вложения в акции других предприятий, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в специальных бюллетенях фондовой биржи или отдельных средствах массовой информации, то при составлении годового бухгалтерского баланса они показываются по рыночной стоимости, если последняя ниже учетной. Таким образом, отражение рыночных ценных бумаг в отчетности соответствует их оценке по низшей стоимости, которая дает возможность внешним пользователям более реально оценить финансовое состояние организации.

Для оценки по низшей стоимости организация должна в конце отчетного года предусмотреть резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов деятельности. Для этого в Плане счетов 2000 г. выделен отдельный счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Резервы под обесценение формируются за счет прибыли до налогообложения, и процедура их создания рассматривается организацией при определении учетной политики.

Резервы рассчитывают в конце отчетного года (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) или в конце отчетного квартала (профессиональные участники в соответствии с п.5.1 постановления ФКЦБ от 27.11.97 N 40 "Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами") по данным инвентаризации имеющихся ценных бумаг в портфеле организации. После проведения инвентаризации учетную стоимость ценных бумаг сопоставляют с рыночной оценкой на дату последней котировки этих ценных бумаг на фондовой бирже в отчетном году. Если их учетная стоимость (совокупность затрат по приобретению ценных бумаг согласно приказу Минфина России от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", п.3.2) на дату последней котировки выше рыночной, то на сумму исчисленной разницы по каждому виду ценных бумаг образуется резерв. На счетах синтетического учета он отражается записью:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

При списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, суммы прочих доходов, ранее уменьшенных на сумму созданных резервов, восстанавливаются записью:

Д-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в случае повышения рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были созданы резервы, объем резервов снижается на сумму превышения последней рыночной котировки ценных бумаг над рыночной стоимостью, использованной для расчета резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. В этом случае корреспонденция счетов на сумму разницы выглядит так:

Д-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Покажем расчет резервов и их отражение в системе счетов на примере.


Пример 2. Организации принадлежат 10 акций, котирующихся на фондовой бирже. По состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному, учетная их стоимость составляла 10000 руб., а рыночная - 9000 руб. Поскольку произошло снижение рыночной стоимости ценных бумаг, организация в соответствии с учетной политикой создала резерв в сумме 1000 руб., что отразилось записью:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

1000 руб.

При составлении годового баланса по стр.140 "Долгосрочные финансовые вложения" будут уменьшены стоимость акций и сумма по стр.470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" на 1000 руб.

В марте отчетного года организация реализовала 4 акции. На сумму уменьшения резерва по этим акциям в размере 400 руб. (1000 руб. : 10 х 4) в учете делают запись:

Д-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

400 руб.

Сумма неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря отчетного года списывается на финансовые результаты записью:

Д-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

600 руб.

Таким образом, при движении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги изменение оборотов по этим операциям на счете 58 "Финансовые вложения" не отражается. При составлении бухгалтерского баланса по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" (стр.140) и "Краткосрочные финансовые вложения" (стр.250) их остатки показываются по стоимости вложений в рыночные ценные бумаги за вычетом созданного резерва. В текущем учете следует показывать развернутым сальдо по счету 58 "Финансовые вложения", которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам.

Аналитический учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги необходимо вести по каждой ценной бумаге, и, следовательно, по каждому созданному резерву по видам ценных бумаг.

На дату перехода на новый План счетов бухгалтерского учета остатки, возникшие на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", полностью переносятся на счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В отчете об изменениях капитала (ф. N 3) движение резервов под обесценение вложений в ценные бумаги отражают в разделе III "Оценочные резервы". В гр.3 "Остаток на начало отчетного года" необходимо показать сумму резервов, созданных в конце предыдущего года по данным последней котировки рыночных ценных бумаг. В гр.4 "Поступило в отчетном году" показывается сумма резервов, образованных в конце отчетного года у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг. Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, сформированных в конце отчетного периода. В гр.5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" необходимо показать суммы уменьшения резервов в результате повышения рыночной стоимости ценных бумаг и списания с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы.

Резервы формируются за счет прибыли организации. Согласно инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" при расчете прибыли для целей налогообложения она увеличивается на сумму резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Составляя Справку о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", сумму созданного резерва следует отразить по стр.4.6.

Сумма восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года или квартала как непрофессиональными, так и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, уменьшает налогооблагаемую прибыль организации по стр.5.4 указанной справки. Повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были созданы резервы, а также списание их с баланса приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли на сумму повышения рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на дату создания резервов и на сумму резервов, сформированных по выбывающим ценным бумагам.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму отрицательных разниц от переоценки балансовой стоимости ценных бумаг, на рыночную котировку сверх сумм положительных разниц от переоценки этих ценных бумаг (стр.4.14 Справки). Например, если у организации на последнюю дату перед составлением отчетности общая сумма отрицательных разниц от переоценки рыночных ценных бумаг составила 15000 руб., а сумма превышения рыночных котировок по ценным бумагам по сравнению с их учетной стоимостью - 12000 руб., то разница (3000 руб.) будет увеличивать налогооблагаемую прибыль.

Резервы по сомнительным долгам могут создаваться организациями согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Они формируются по расчетам с другими организациями и физическими лицами за работы, товары, продукцию, услуги за счет финансовых результатов деятельности.

Сомнительными долгами в любом случае могут быть долги, если:

должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

произведена ликвидация организации-должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;

вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.

Резерв по сомнительным долгам формируется организацией согласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока исковой давности по этому долгу и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности организацией-дебитором. Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности по этой задолженности определен в три года.

При создании резерва по сомнительным долгам его сумма включается по Положению о составе затрат в номенклатуру внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако неистребованная дебиторская задолженность, по которой истек предельный срок исполнения обязательств по расчетам (4 месяца со дня фактического получения организацией-дебитором продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг), в обязательном порядке списывается на убытки. При этом сумма списанной кредитором задолженности не уменьшает его финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли. Эти положения подтверждены инструкцией МНС России N 62 от 16.06.2000 (п.4.7 Справки о порядке определения данных, отраженных по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"). В связи с этим резервы по сомнительным долгам могут создаваться только по дебиторской задолженности, по которой не наступили обязательства списания на убытки.

Резерв сомнительных долгов образуется у организаций, применяющих для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки, выполнения и предъявления покупателю, заказчику расчетных документов (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49). Если в отдельных договорах моментом реализации предусмотрен кассовый метод, то по этим долгам резервы не создаются. Эти же требования сформулированы в письме Госналогслужбы РФ от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности начисления организациями налогооблагаемой базы".

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв по сомнительным долгам образуется в конце года по данным проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

В новом Плане счетов предусмотрен учет этих резервов на отдельном синтетическом счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". Формируются резервы за счет прибыли организации. В п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.05.2000), эти резервы рассматриваются как один из видов внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Образование резервов по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам".

При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год дебиторская задолженность (стр.231, 241), по которой в этом году были созданы резервы, уменьшается на их величину без записей на счетах синтетического учета. В пассиве баланса сумма нераспределенной прибыли отчетного года уменьшается на величину созданного резерва в связи с отражением его по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если в течение года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, он не будет использован полностью или частично, то неиспользованные суммы присоединяются к прибыли этого года записью:

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Списание невостребованных долгов, по которым были созданы резервы, оформляется записью:

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Основанием для списания невостребованных долгов являются:

договор на поставку продукции (работ, услуг, товаров);

документы, подтверждающие поставку;

акт инвентаризации дебиторской задолженности;

постановление судебных органов об отказе взыскания задолженности с организации-дебитора;

решение о банкротстве должника;

письменное обоснование решения о списании дебиторской задолженности;

приказ (распоряжение) руководителя организации о списании суммы долга.

Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться за балансом в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов предусмотрен счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику и сумме его долга.


Пример 3. В ноябре организация А поставила организации Б продукцию на сумму 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.). Приказом об учетной политике в организации А предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. 31 декабря он был создан в организации А в связи с признанием организации Б банкротом, а задолженности - сомнительной. Сумма резерва по сомнительному долгу определена в размере 50% общей суммы задолженности (120000 х 50%), полагая, что оставшаяся часть долга будет погашена. В бухгалтерском учете организации А сделана запись:

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам"

60000 руб.

В феврале организация Б была ликвидирована, а организации А была уплачена сумма 80000 руб.

На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

80000 руб.

на сумму уплаченной части дебиторской задолженности;

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

40000 руб.

на сумму списанной дебиторской задолженности за счет созданного резерва.

Одновременно на сумму 40000 руб. будет дебетоваться счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов";

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

20000 руб.

на сумму неиспользованного резерва, созданного по сомнительному долгу организации Б, присоединенного к прибыли.

Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгалтерского учета отражается:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы".

Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В отчете об изменениях капитала (ф. N 3) движение резервов по сомнительным долгам согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, следует отражать в разделе III "Оценочные резервы".

В гр.3 "Остаток на начало отчетного года" отчета об изменениях капитала отражается сумма резерва, созданного в конце предшествующего отчетному года. В гр.4 "Поступило в отчетном году" показывается сумма резервов по сомнительным долгам, созданных в конце отчетного года. В гр.5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" представляются следующие данные: 1) о суммах списания за счет этих резервов дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или нереальной для взыскания; 2) о суммах неиспользованных остатков резервов по сомнительным долгам, отнесенных в конце отчетного года на увеличение прочих доходов организации, отраженных на счете 91 "Прочие доходы и расходы".


С.Н. Поленова,

доцент Московского университета потребительской кооперации


"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение