Существенные условия договора поставки: учет и налогообложение (О.П. Михайлова, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.)

Существенные условия договора поставки: учет и налогообложение


По договору поставки (ст.506 ГК РФ) поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.

Основным нормативным актом, регулирующим взаимоотношения сторон, связанные с поставкой, является глава 30 ГК РФ.

Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи, поэтому при отсутствии соответствующих норм ГК РФ, регулирующих взаимоотношения по договору поставки, применяются нормы, регулирующие отношения по договору купли-продажи.

Согласно положениям ст.432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Существенными условиями договора поставки являются предмет договора, т.е. наименование и количество товара, его ассортимент и комплектность (ст.454-491 ГК РФ), срок поставки (ст.506 ГК РФ). Эти условия определяют содержание заключенного договора.

Существенными условиями договора поставки, влияющими на методологию бухгалтерского учета и налогообложение, являются: условия договора о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию; условия расчетов за поставленную продукцию; установление цены по договору.


Условие о моменте перехода права собственности


Согласно ст.8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ в бухгалтерском учете организаций на балансовых счетах продавца и покупателя будет отражена стоимость тех материально-производственных запасов (готовой продукции, сырья, материалов, товаров), которые по законодательству признаются их собственностью. Если же право собственности не перешло к покупателю, то материально-производственные запасы будут учитываться у него на забалансовых счетах.

Таким образом, списание материально-производственных запасов по договору поставки у организации-продавца и принятие к учету происходят в момент перехода права собственности.

При решении вопросов, связанных с моментом перехода (возникновения) права собственности, следует руководствоваться ст.223 и 224 ГК РФ.

Согласно нормам ст.223 ГК РФ в общем случае переход права собственности происходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретенных вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст.224 п.1 ГК РФ).

Продавец и покупатель в договоре поставки могут предусмотреть любой приемлемый для обеих сторон момент перехода права собственности: после полной оплаты, после частичной оплаты, в момент поступления на склад покупателя, общие положения о переходе права собственности.

Если стороны в договоре поставки не определяют момент возникновения права собственности у покупателя, то согласно ГК РФ это право переходит в момент передачи материально-производственных запасов.


Таблица 1


Бухгалтерский учет у организации-поставщика (продавца) операций
по договору поставки


I Вариант. Переход права
собственности при передаче вещи
II Вариант. Переход права
собственности при оплате товаров
1. На основании документов на отгрузку продукции:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками",
К-т сч.90, субсч.1 "Выручка" на
на продажную стоимость с НДС и ак-
цизами
Одновременно списывается проданная
продукция:
Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость
продаж",
К-т сч.43 "Готовая продукция" на
себестоимость отгруженной продук-
ции
Д-т сч.45 "Товары отгруженные",
К-т сч.43 "Готовая продукция" на
себестоимость отгруженной продукции
(по учетным ценам)
2. Начисляется задолженность бюджету по причитающимся налогам:
Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на до-
бавленную стоимость",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" на
сумму НДС, причитающуюся бюджету
(метод определения выручки для це-
лей налогообложения "по отгруз-
ке"),
или
Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на до-
бавленную стоимость",
К-т сч.76, субсчет "Налог на до-
бавленную стоимость" на сумму НДС,
причитающуюся бюджету (метод опре-
деления выручки для целей налого-
обложения "по оплате");
Д-т сч.90, субсч.4 "Акцизы",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" на
сумму акцизов (дата реализации
подакцизного минерального сырья
определяется как день его отгрузки
(передачи)
 
3. На основании выписки банка отражаются платежи покупателей:
Д-т сч.51 "Расчетные счета",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками" на сумму погашения
задолженности за продукцию
Д-т сч.51 "Расчетные счета",
К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"
Возможен альтернативный вариант от-
ражения операции:
Д-т сч.51 "Расчетные счета",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками"
и одновременно
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями
и заказчиками",
К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"
4. Отражается начисление НДС бюд-
жету налогоплательщиками, которые
для целей налогообложения работают
"по оплате":
4. Отражается списание проданной
продукции и начисление бюджету при-
читающегося НДС:
Д-т сч.76 "Налог на добавленную
стоимость",
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" на-
числен НДС бюджету в части опла-
ченной выручки от продажи
Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость
продаж",
К-т сч.45 "Товары отгруженные" на
себестоимость проданной продукции;
Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на добав-
ленную стоимость"
К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" на
сумму НДС, причитающуюся бюджету
за проданную продукцию
5. Отражается финансовый результат от продажи продукции, списываемый
в конце месяца (заключительным оборотом):
Д-т сч.90, субсч.9 "Прибыль/убыток
от продаж",
К-т сч.99 "Прибыли и убытки" на
сумму прибыли
или
Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",
К-т сч.90, субсч.9 "Прибыль/убыток
от продаж" на сумму убытка
 

Таблица 2


Бухгалтерский учет у организации-получателя (покупателя) операций
по договору поставки


I Вариант. Переход права
собственности при передаче вещи
II Вариант. Переход права
собственности при оплате товаров
1. На основании документов поставщиков на отгрузку продукции:
Д-т сч.10 "Материалы",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
на стоимость принятых к учету ма-
те риалов по договору;
Д-т сч.19, субсч.3 "Налог на до-
бавленную стоимость по приобретен-
ным материально-производственным
запасам",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
на сумму НДС по приобретенным ма-
териалам
Д-т сч.002 "Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное
хранение"
на стоимость товаров по договору
2. На основании выписки банка отражается оплата поставщику за
материально-производственные запасы:
Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
на сумму погашения задолженности
поставщику
Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками",
К-т сч.51 "Расчетные счета"
на сумму погашения задолженности
поставщику
3. Отражается сумма НДС, подлежа-
щая вычету в соответствии с НК РФ:
3. Отражается принятие к учету ма-
териально-производственных запасов
Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",
К-т сч.19, субсч.3 "Налог на до-
бавленную стоимость по приобретен-
ным материально-производственным
запасам"
К-т сч.002 "Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное
хранение";
Д-т сч.10 "Материалы",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками"
на сумму НДС по приобретенным
материалам;
Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",
Д-т сч.19, субсч.3 "Налог на добав-
ленную стоимость по приобретенным
материально-производственным запа-
сам"

Условие об оплате материально-производственных запасов


Согласно ст.486 ГК РФ по договору поставки покупатель обязан оплатить переданные ему материально-производственные запасы (далее - МПЗ). В договоре поставки могут быть предусмотрены следующие условия оплаты:

предварительная оплата (полностью или частично) непосредственно до передачи (отгрузки) ему МПЗ продавцом;

последующая оплата, т.е. после передачи МПЗ покупателю с определением срока оплаты.

В случае предварительной оплаты делаются следующие бухгалтерские записи: у организации-поставщика на основании выписки банка отражается перечисление (зачисление) предварительной оплаты:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62, субсч."Авансы полученные"

на сумму зачисленных денежных средств;

Д-т сч.76, субсч. "Налог на добавленную стоимость по полученным авансам",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

на сумму НДС по авансам полученным; у организации-покупателя на основании выписки банка отражается перечисление (зачисление) предварительной оплаты:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

на сумму перечисленных денежных средств.

При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров поставщик обязан включить эти суммы в налоговую базу для уплаты налога на добавленную стоимость (ст.162 НК РФ), за исключением авансов, полученных под реализацию товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ.

Для получения достоверной информации о кредиторской задолженности, по нашему мнению, начисленный НДС с полученного аванса целесообразно отражать на счете 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость по полученным авансам".

После отгрузки товаров на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (составляется обратная запись):

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость по полученным авансам".

Далее отражаются все операции, связанные с продажей продукции (работ, услуг).

Покупатель оплачивает поставленные МПЗ, соблюдая порядок и формы расчетов, предусмотренные договором (ст.516 ГК РФ).

Покупатель может оплатить поставленные МПЗ платежным поручением, чеком, на основании выставленного поставщиком платежного требования, по аккредитиву.

Выбор формы расчетов посредством аккредитива не влияет на методологию учета у поставщика, но вызывает изменения в учете у покупателя (плательщика). В этом случае покупатель организует учет операций по выставленному аккредитиву.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается:

Д-т сч.55, субсч.1 "Аккредитивы",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

при открытии аккредитива за счет собственных средств;

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам по займам"

при открытии аккредитива за счет заемных средств.

Учтенные на счете 55 аккредитивы списываются по мере использования на основании выписки банка:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.55, субсч.1 "Аккредитивы".

Аналитический учет по субсчету "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному аккредитиву.

Неиспользованные в аккредитивах средства отражаются:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"),

К-т сч.55, субсч.1 "Аккредитивы".


Условие о цене (выбор валюты денежного обязательства)


Согласно ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором. В контракте могут быть использованы следующие способы определения цены:

установление цены в валюте Российской Федерации (п.1 ст.317 ГК РФ);

установление цены в рублевом эквиваленте валютных средств или условных денежных единицах (п.2 ст.317 ГК РФ).

При установлении цены в рублевом эквиваленте валютных средств стоимость продаваемых (приобретаемых) МПЗ по договору поставки должна быть выражена в рублях. При этом в договоре может дополнительно оговариваться курс валюты и устанавливаться момент его определения. Если в договоре не определены указанные условия, то согласно гражданскому законодательству курс валюты определяется на день платежа по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

Если цены в договоре установлены в валюте, то у поставщика и покупателя при осуществлении платежа в рублях возникают суммовые разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете.

С 1 января 2000 г. понятие "суммовая разница" и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета определены подп.6.6 ПБУ 9/99 и подп.6.6 ПБУ 10/99.

Согласно подп.6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей у поставщика понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (иностранных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно подп.6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей у покупателя понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. Положительные суммовые разницы увеличивают доход у поставщика (продавца) и уменьшают расход у покупателя. Отрицательные суммовые разницы уменьшают доход у поставщика (продавца) и увеличивают расход у покупателя.

Суммовые разницы, относящиеся к расходам по обычным видам деятельности, в бухгалтерском учете могут:

включаться в стоимость МПЗ (т.е. учитываться, например, на счете 10 "Материалы");

относиться на себестоимость продукции в случае, если МПЗ были полностью списаны на производство продукции;

отражаться на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как убытки прошлых лет в составе внереализационных расходов.

В налогооблагаемую базу по НДС в соответствии со ст.162 НК РФ включается суммовая разница, которая связана с оплатой за проданную продукцию. Положительная суммовая разница включается в налогооблагаемую базу. Налогоплательщик, определяющий выручку "по отгрузке", не имеет оснований для уменьшения оборота, облагаемого НДС (п.1 ст.167 НК РФ).

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по договору поставки с учетом суммовой разницы.


Пример. По договору поставки определена стоимость продаваемой продукции в сумме 300 долл. США, в том числе НДС - 50 долл. США. Фактическая себестоимость продукции - 7 000 руб. Оплата за поставленное сырье осуществляется в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на день оплаты.

Момент перехода права собственности определяется по моменту отгрузки и передачи расчетных документов покупателю. Учетная политика для целей налогообложения определена по отгрузке.

Курс ЦБ РФ: на дату отгрузки - 29 руб.; на дату оплаты: I вариант - 30 руб., II вариант - 27 руб.

Бухгалтерский учет у поставщика см. в табл.3, у покупателя - в табл.4.


Таблица 3


Бухгалтерский учет у поставщика


Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонден-
ция счетов
Д-т К-т
Отражаются отгрузка продукции и ее продажа
(300 долл. США х 29 руб.)
(50 долл. США х 29 руб.)

8700
1450

62
90-3

90-1
68
Списывается проданная продукция по фактической
себестоимости
7000 90-2 43
Зачислены платежи покупателей на расчетный
счет поставщика:
I вариант: при повышении курса доллара на дату
платежа (300 долл. США х 30 руб.)
II вариант: при снижении курса доллара на дату
платежа (300 долл. США х 27 руб.)



9000

8100



51

51



62

62
Отражается суммовая разница
I вариант - положительная (9000 руб - 8700
руб.)
II вариант - отрицательная (8100 руб. - 8700
руб.)


300
600
сторно


62
62


90-1
90-1
Отражается НДС, относящийся к положительной
суммовой разнице
50 90-1 68

Таблица 4


Бухгалтерский учет у покупателя


Содержание хозяйственной операции Сумма,
руб.
Корреспонден-
ция счетов
Д-т К-т
Отражается принятие к учету
(250 долл.США х 29 руб.)
(50 долл.США х 29 руб.)

7250
1450

10
19-3

60
60
Перечислены платежи поставщику:
I вариант - повышение курса доллара на дату
оплаты (300 долл.США х 30 руб.)
II вариант - снижение курса доллара на дату
платежа (300 долл.США х 27 руб.)


9000

8100


10

60


51

51
Отражается суммовая разница (при условии, что
отражение операций по оприходованию товаров
ведется с использованием счета 10 "Материа-
лы"):
I вариант - отрицательная суммовая разница
в сумме 300 руб. (9000 руб. - 8700 руб.), ко-
торая относится на увеличение стоимости мате-
риалов. В эту разницу входит НДС, оплаченный
покупателем, - 50 руб.
II вариант - положительная суммовая разница
в сумме 600 руб. (8100 руб. - 8700 руб.), ко-
торая относится на уменьшение стоимости мате-
риалов. В эту разницу входит НДС, отраженный
покупателем на субсч.19-3 (операция 1)







250
50



500
100







10
19-3



10
19-3







60
60



60
60
Предъявлен бюджету НДС по оплаченным материа-
лам
I вариант*
II вариант**


1500
1350


68
68


19-3
19-3
Списаны материалы на производство продукции
I вариант
II вариант

7500
6750

20
20

10
10
* Включая НДС, относящийся к суммовой разнице
** В размере оплаченной суммы.

Изменение порядка бухгалтерского учета суммовых разниц имеет налоговые последствия в части налога на прибыль. Позиция налоговых органов по вопросу налогообложения суммовых разниц изложена в письме МНС России от 24.07.2000 N 02-5-11/275.

С 01.01.2000 для целей налогообложения размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с учетом суммовых разниц и не зависит от метода определения выручки - по мере отгрузки либо по мере оплаты.

По расходам, учитываемым в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, курсовые разницы формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции, и, соответственно, должны учитываться в себестоимости продукции при определении прибыли от реализации продукции.

Если МПЗ были приобретены в конце отчетного года, а оплачены в следующем отчетном году после того, как стоимость материальных ресурсов учтена при формировании прибыли от реализации продукции (материалы списаны на себестоимость произведенной продукции), то суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет.


О.П. Михайлова,

главный бухгалтер ОАО "Варьеганнефть", г. Радужный


"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение