Формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов (П.Г. Божко, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.)

Формирование фактической себестоимости
материально-производственных запасов


Материально-производственные запасы (МПЗ) принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России 15.06.98 N 25н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 30.12.99 N 107н и от 24.03.2000 N 31н).

В фактическую себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, включаются следующие затраты (п.6 ПБУ 5/98): суммы, уплачиваемые поставщикам; другим организациям за посреднические, консультационные и иные услуги, связанные с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги; затраты на заготовку и доставку МПЗ, включая транспортные расходы, проценты по кредиту, расходы на страхование, а также другие затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Конкретный способ учета МПЗ, приобретенных за плату, организация выбирает самостоятельно, что должно быть отражено в ее учетной политике. При этом могут применяться 3 способа.

Первый способ связан с непосредственным использованием счетов учета МПЗ, на которых накапливаются все виды затрат, формирующих фактическую себестоимость запасов. В частности, в комментариях к счету 10 "Материалы" инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отмечается, что на данном счете приходуются поступившие от поставщиков материалы, а также могут отражаться расходы на их заготовку и доставку в организацию. Аналогичные рекомендации содержатся в комментариях к счетам 07 "Оборудование к установке" и 41 "Товары".


Пример 1. Поступили материалы от поставщика стоимостью 120 тыс.руб, в том числе НДС - 20 тыс.руб. Транспортировка осуществлялась сторонней организацией, стоимость ее услуг - 36 тыс.руб., в том числе НДС - 6 тыс. руб.

Эти операции отражают следующими записями:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 тыс.руб.

поступили материалы на склад;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 тыс.руб.

в себестоимость материалов включена стоимость их доставки;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 тыс.руб.

отражен НДС по оказанным транспортным услугам.

В соответствии с п.3 ст.455 ГК РФ цена товара не является существенным условием договора купли-продажи. Поэтому она может быть уменьшена уже после поставки товара, если покупателем были обнаружены у него какие-либо недостатки, не оговоренные продавцом (п.1 ст.475 ГК РФ), а также в других случаях, например, при поставке некомплектного товара (п.1 ст.480 ГК РФ).

Для целей учета важным обстоятельством является момент обнаружения покупателем недостатков товара. В частности, если они выявлены в момент приемки товара, то покупатель может на основании ст.514 ГК РФ принять его на ответственное хранение (Д-т сч.002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") вплоть до урегулирования с поставщиком вопросов по качеству и комплектности. При достижении договоренности товар приходуют в новых, соразмерно уменьшенных поставщиком ценах.


Пример 2. Поставлены и оприходованы товары стоимостью 120 тыс.руб., включая НДС. Из-за выявленных недостатков по договоренности с поставщиком покупная цена товаров уменьшена до 108 тыс.руб., включая НДС.

Эти операции отражены следующими записями:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 тыс.руб.

оприходованы товары по первоначальной цене;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

отражен НДС по товарам;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 тыс.руб.

сторно на сумму разницы между первоначальной и соразмерно уменьшенной поставщиком ценой (дополнительное соглашение к договору, протокол согласования цен и т.д.);

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 тыс.руб.

сторно НДС (скорректированный счет-фактура).

Иная ситуация складывается в том случае, когда в предыдущем периоде товар был оприходован, оплачен и реализован, а в текущем периоде начали поступать от потребителей претензии на неудовлетворительное качество; покупатель обратился к поставщику, и тот соразмерно уменьшил покупные цены. Здесь покупателю в учетных целях нужно применить принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. признать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Этот же принцип следует применить и для целей налогообложения в соответствии с п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. В этом случае необходимо внести изменения как в бухгалтерскую, так и в налоговую отчетность.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, в учет и отчетность следует внести изменения в том периоде, в котором были обнаружены искажения данных:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 тыс.руб.

сторно на сумму разницы между первоначальными и соразмерно уменьшенными поставщиком ценами;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 тыс.руб.

сторно НДС;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

10 тыс.руб.

сторно списания себестоимости на сумму разницы цен;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

2 тыс.руб.

сторно НДС к зачету;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

0,2 тыс.руб.

сторно налога на имущество;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

0,1 тыс.руб.

доначислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

10,1 тыс.руб.

корректировка финансового результата;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

3,535 тыс.руб.

доначислен налог на прибыль;

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" и др.

начислены пени по НДС, налогам на прибыль и пользователей автодорог.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налога, подлежащего уплате в бюджет, производится в периоде совершения ошибки. Кроме того, в ст.81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию. Поэтому организации-покупателю следует представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по налогу на имущество, НДС, налогам на прибыль, пользователей автодорог.

Таким образом, способ учета МПЗ по фактической себестоимости, т. е. с накоплением затрат на счетах 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и 41 "Товары", как правило, целесообразно применять, когда: качество и комплектность товаров, поставляемых данным поставщиком, соответствуют действующим стандартам и условиям договора поставки; договором купли-продажи МПЗ не предусмотрены следующие характерные особенности расчетов с поставщиками: а) привязка стоимости МПЗ к определенным денежным единицам в соответствии с п.2 ст.317 ГК РФ и возникновение суммовых разниц; б) предоставление поставщиком скидок на МПЗ, в том числе на уже поставленные и оприходованные покупателем, при достижении последним определенного уровня закупок; в) уплата покупателем процентов по коммерческому кредиту, определенных в относительных единицах ("процентах годовых") либо в твердых суммах, дифференцированных в зависимости от срока оплаты;

перечень учитываемых таким образом МПЗ относительно невелик либо же сами МПЗ по разным причинам являются значимыми для организации (например, автомобили, ювелирные изделия и т.п.);

одновременно поступают документы от поставщиков, посреднических, транспортных и других организаций, что позволяет признать расходы и сформировать фактическую себестоимость МПЗ до их списания в производство или на продажу.

Второй способ оценки МПЗ предполагает использование так называемых учетных цен, по которым организация учитывает МПЗ на "материальных" счетах. Целесообразность применения таких цен тоже является элементом учетной политики. В качестве учетной цены, как правило, используют фактурную стоимость поступивших от поставщиков МПЗ. При этом способе применяют счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".


Пример 3. Дополнив пример 1 следующими данными: расчет с поставщиком осуществляется по курсу доллара США к рублю на дату платежа; после оприходования материалов поставщику перечислено 144 тыс.руб., рассмотрим последовательность учетных операций с применением учетных цен:

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 тыс.руб.

поступили документы от поставщика;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 тыс.руб.

отражена стоимость доставки материалов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 тыс.руб.

отражен НДС по оказанным транспортным услугам;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

100 тыс.руб.

оприходованы фактически поступившие материалы по учетным ценам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

144 тыс.руб.

погашена задолженность перед поставщиком;

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

отражены суммовые разницы;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 тыс.руб.

отражен НДС с суммовых разниц (при наличии дополнительного счета-фактуры либо счета-фактуры, выписанного в условных единицах);

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

24 тыс.руб.

НДС к вычету;

Д-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

50 тыс.руб.

отражено отклонение фактической стоимости материалов от учетной;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и др.

списано отклонение фактической стоимости материалов от учетной (осуществляется после списания материалов).

Порядок списания отклонения фактической стоимости от учетной стоимости МПЗ организация определяет самостоятельно (п.25 приказа Минфина России "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций" от 28.06.2000 N 60н). Отклонение можно списывать либо в полной сумме, либо пропорционально стоимости по учетным ценам материалов, израсходованных в производстве.

Фактическая себестоимость МПЗ при данном способе учета складывается из их учетной стоимости плюс стоимость отклонений, учитываемых на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Третий способ формирования фактической себестоимости МПЗ могут применять торговые организации, которым п.12 ПБУ 5/98 дано право включать в издержки обращения затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи их в продажу. В этом случае нужно сделать следующие бухгалтерские записи (по данным примеров 1, 3):

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 тыс.руб.

оприходованы товары на склад;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

НДС по товарам;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 тыс.руб.

транспортно-заготовительные расходы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 тыс.руб.

НДС по транспортно-заготовительным расходам;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

144 тыс.руб.

погашена задолженность перед поставщиком;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 тыс.руб.

отражены суммовые разницы;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4 тыс.руб.

НДС с суммовых разниц;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам к сборам",

К-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

24 тыс.руб.

начислен НДС к вычету;

Д-т сч.90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

30 тыс.руб.

списаны транспортно-заготовительные расходы на себестоимость.

Имущество, произведенное в организации, оценивают по стоимости его изготовления. В частности, п.7 ПБУ 5/98 устанавливает, что фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

В соответствии с п.8 ПБУ 5/98 фактическую себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками). Если вклад вносят в уставный капитал акционерного общества, нужно руководствоваться договором о создании общества (при его учреждении) либо решением совета директоров (наблюдательного совета) - при оплате дополнительных акций. В указанных документах в соответствии со ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.99) определяется денежная оценка вносимого имущества. Если вклад осуществляется в общество с ограниченной ответственностью, надо руководствоваться решением общего собрания участников общества (ст.15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.98 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.98). В обоих случаях требуется подтверждение денежной оценки МПЗ независимым оценщиком, если неденежная часть вклада участника (акционера) составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.

При внесении участником (акционером) вклада в виде МПЗ делают следующую запись:

Д-т сч.10 "Материалы", 41 "Товары",

К-т сч.75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

в сумме, приведенной в указанных выше документах.

Полученное таким образом имущество не подлежит налогообложению, за исключением налога на имущество. Возникающие при этом расходы (транспортировка, страхование и т. д.) не могут быть ни отнесены на себестоимость, ни присоединены к первоначальной стоимости МПЗ. Источником их покрытия являются собственные средства организации.

Пункт 9 ПБУ 5/98 определяет, что фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен на дату оприходования. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12.99 N 107н). При этом необходимо учитывать следующие особенности. Если дарителем является коммерческая организация, стоимость дара не должна превышать 5 минимальных размеров оплаты труда (ст.575 ГК РФ). Если все-таки факт дарения произошел, принимать к учету такой дар следует после письменного распоряжения руководителя организации.

При этом возможны 2 варианта бухгалтерских записей. Первый основан на п.11 ПБУ 9/99, согласно которому прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков.

Второй вариант предусмотрен п.47 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н, согласно которому рыночная стоимость безвозмездно полученного актива отражается на счете доходов будущих периодов, с которого относится на счет внереализационных доходов в сумме, пропорциональной количеству МПЗ, списанных в производство, на продажу и т.д.

Налогообложение указанной операции зависит от лица дарителя. Если даритель - юридическое лицо, то стоимость МПЗ включают в состав облагаемой базы для расчета налога на прибыль. При первом варианте никаких дополнительных корректировок не делают, так как прибыль по учетным данным тождественна налогооблагаемой. При втором варианте - нет, поэтому прибыль для целей налогообложения необходимо увеличить на рыночную стоимость МПЗ и уменьшить на сумму, относящуюся к внереализационным доходам. Увеличение отражается по стр.4.17 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"; уменьшение - по стр.5.6 Справки. Договор дарения должен быть заключен в письменной форме.

Если же дарителем является физическое лицо, то в соответствии со ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 04.05.99) стоимость дара налогом на прибыль не облагается. Поскольку бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в данном случае будут различны, необходимо внести коррективы в указанную выше справку. Заключение договора дарения в письменной форме в данном случае необязательно.

Расходы, возникающие при доставке МПЗ, покрывают за счет одаряемого или дарителя.

Если передаваемые безвозмездно МПЗ являются новыми, то их принимают к учету по рыночной стоимости, порядок определения которой рассмотрен ниже.

Если МПЗ не являются новыми, их рыночную стоимость нужно устанавливать только с помощью независимого оценщика.

В соответствии с п.10 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организации. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Учет данного вида поступления МПЗ осуществляется в соответствии с особенностями, устанавливаемыми ст.570 ГК РФ, согласно которой право собственности на полученный товар переходит к организации только после того, как ее контрагент по договору получит переданные ему товары.


Пример 4. Организация по договору мены должна получить от другой организации товар А балансовой стоимостью 106 тыс.руб. При этом взамен обязуется поставить товар Б, который при балансовой стоимости 120 тыс. руб. она обычно реализует по цене 144 тыс.руб. Эти операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч.002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

144 тыс.руб.

получен товар А и принят на ответственное хранение;

К-т сч.002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

144 тыс.руб.

товар А списан с ответственного хранения в связи с получением организацией-контрагентом товара Б;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120 тыс.руб.

оприходован товар А;

Д-т сч.19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

24 тыс.руб.

начислен НДС по товару А.

Затраты, связанные с приобретением товара указанным способом, к первоначальной стоимости не прибавляются, а учитываются в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п.11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и предусмотренных ПБУ 5/98.

МПЗ, на которые в течение отчетного периода рыночная цена снизилась настолько, что стала меньше фактической себестоимости, и которые не подверглись ни моральному, ни физическому износу, подлежат уценке. Возможны 2 варианта отражения уценки в учете. Первый основан на п.12 ПБУ 10/99, в соответствии с которым результаты уценки активов относятся на счет внереализационных расходов.


Пример 5. По состоянию на 31 декабря на счете 41 "Товары" отражен товар стоимостью 10,5 тыс.руб.; его рыночная цена по данным региональных органов ценообразования составляет 11 тыс.руб.

Очевидно, что уценку товара проводить не следует. Но если товар облагается НДС, то из рыночной цены нужно исключить НДС. Тогда сумма уценки составит 1,33 тыс.руб.:

Д-т субсч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.41 "Товары".

Для целей налогообложения необходимо увеличить размер облагаемой прибыли на 1,33 тыс.руб., записав данную сумму в стр.4.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". При этом сумма НДС, уплаченная поставщику за данный товар, в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ подлежит вычету в полном объеме из общей суммы налога, исчисленной в установленном порядке. Если данный вычет был осуществлен организацией до процедуры переоценки, исправления не производятся.

Второй способ могут применять организации, не перешедшие в течение 2001 г. на новый План счетов бухгалтерского учета. В этом случае предусматривается введение счета 14 "Переоценка материальных ценностей", предназначенного для обобщения информации о результатах переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому случаю переоценки и виду материальных ценностей. По данным предыдущего примера будут сделаны следующие учетные записи:

Д-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей",

К-т сч.41 "Товары"

1,33 тыс.руб.

уценка товара;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей"

1,33 тыс.руб.

списана уценка на источники финансирования.

Следует отметить, что применение счета 14 до конца 2001 г. будет обязательным для розничных организаций, осуществляющих учет товаров в продажных ценах в соответствии с приказом Минторга СССР "О методических и нормативных документах по применению налогообложения в торговле в условиях перехода к рыночной экономике" от 05.02.91 N 7, а также письмом ГНС РФ "Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях торговли" от 08.12.92. В соответствии с этими документами перечень хозяйственных операций, на сумму которых разрешается дебетовать счет 42 "Торговая наценка", ограничен. Поэтому в организациях розничной торговли нужно делать такие учетные записи:

Д-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей",

К-т сч.41 "Товары"

уценка товара;

Д-т сч.42 "Торговая наценка",

К-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей"

уменьшение торговой наценки на величину уценки, но не более величины самой торговой наценки;

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.14 "Переоценка материальных ценностей"

отнесена уценка на источники финансирования (в сумме разницы между величиной уценки и размером торговой наценки).

Организации, перешедшие на новый План счетов, могут использовать счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" для создания резервов под снижение стоимости МПЗ. Образование таких резервов отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14. В начале следующего года зарезервированная сумма восстанавливается обратной записью. Следует отметить, что нормативное обеспечение процедуры создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей пока еще не завершено.

Для определения величины уценки МПЗ, частично потерявших свое первоначальное качество, данных о рыночной стоимости будет недостаточно (рыночные цены, как правило, формируются на доброкачественные товары). Здесь потребуется сопоставить свойства указанных товаров с нормативными документами по стандартизации, показателями качества, требованиями законодательных и нормативных актов и т.д., а также решить, можно ли данные товары использовать по прямому назначению, компенсировав при этом снижение потребительских свойств адекватным уменьшением цены. В противном случае возможен дополнительный вариант, при котором товар имеет некую потребительную стоимость, а, следовательно, и цену, но уже не как товар, а как материал, из которого он изготовлен. Такое решение должно быть принято коллегиально специально созданной комиссией и документально оформлено. Его целесообразно подкрепить заключением независимого оценщика.

Потеря качества товара может быть одновременно вызвана как снижением его физико-химических свойств (объективные обстоятельства), так и ненормативными действиями сотрудников организации (причинение ущерба, необеспечение адекватных условий хранения и транспортировки т.д.). Поэтому бухгалтерские записи будут выглядеть так:

Д-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч.10 "Материалы"

на сумму потерь от снижения качества МПЗ, в том числе по объективным и субъективным причинам;

Д-т сч.73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

на часть суммы потерь от снижения качества, приходящуюся на виновных лиц;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

на часть суммы, приходящуюся на уценку МПЗ.

Действующие законодательные и нормативные акты не содержат определения морального износа, за исключением Временного методического положения "Оценка стоимости имущества государственных предприятий и организаций, подлежащих выкупу, продаже", утвержденного приказом Минфина СССР от 29.11.90 N 131, п.5.3 которого определяет моральный износ оборудования как отношение технико-производственных показателей его работы или конструктивных параметров (производительность, энергоемкость и т.д.) к тем же показателям современного оборудования аналогичного назначения.

В соответствии с п.12 ПБУ 5/98 организациям розничной торговли разрешается дооценивать приобретаемые товары до продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Таким образом, организации имеют право выбора способа учета товаров по покупной или продажной стоимости, что должно быть закреплено в учетной политике. Учет товаров по продажной стоимости ведет к изменению их фактической себестоимости, сформированной на счете 41 "Товары":

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена фактическая себестоимость товаров при их оприходовании;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.42 "Торговая наценка"

изменена фактическая себестоимость на сумму торговой наценки.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то разница между покупной и продажной стоимостью товаров учитывается отдельно на счете 42 "Торговая наценка". При реализации товаров суммы скидок в части, относящейся к реализованным товарам, сторнируются по кредиту счета 42 и дебету счета 90 "Продажи".

В п.61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отмечается, что отгруженные товары отражаются в учете по полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, возмещаемые договорной (контрактной) ценой. Поскольку здесь говорится о производственной себестоимости, которая характерна для готовой продукции, произведенной в самой организации (п.59 Положения), можно сделать вывод, что к товарам, отгруженным со складов торговых организаций (счет 41 "Товары"), данное требование не относится.

Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В частности, ст.491 ГК РФ устанавливает порядок, согласно которому право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты либо наступления других, предусмотренных договором обстоятельств.

Увеличение фактической себестоимости товаров отгруженных на величину затрат по реализации является элементом учетной политики организации. При этом делают следующие записи:

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.43 "Готовая продукция"

готовая продукция передана покупателю, право собственности осталось у продавца;

Д-т сч.45 "Товары отгруженные",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

увеличена фактическая себестоимость товаров отгруженных на величину коммерческих расходов.

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 организации могут признавать коммерческие расходы в качестве расходов по обычным видам деятельности. Согласно п.29 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н товары отгруженные нужно отражать в учете без коммерческих расходов, т. е. по производственной, а не полной себестоимости.

МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п.24 ПБУ 5/98). Это относится в основном к тем случаям, когда определенно известно, что фактическая себестоимость МПЗ, принятых к учету, будет изменена, в частности, товаров и продукции, получаемых российскими организациями от внешнеторговых партнеров. Значительное число импортных закупок осуществляется на условиях франко-станция назначения, при которых право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товаров поставщиком (термины отгрузочных групп "F" и "С" Международных правил толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС"). В соответствии с указанными правилами продавец, передав товар перевозчику и тем самым осуществив переход рисков (т. е. права собственности) к покупателю, обязан известить его об этом и направить ему документы, необходимые для принятия товара (доказательства поставки, транспортные и эквивалентные им документы).

МПЗ, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оценивают в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету (п.14 ПБУ 5/98). Покупатель принимает такие МПЗ к бухгалтерскому учету в указанной выше оценке и отражает дату перехода права собственности (передачи перевозчику) на основании полученных документов:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

фактическая себестоимость товаров (произведение валютной цены товаров по договору (внешнеторговому контракту) на курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности).

В соответствии со ст.110 Таможенного кодекса РФ при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации уплачиваются таможенные платежи, существенную часть которых составляют таможенные пошлины. В момент принятия товаров к бухгалтерскому учету покупатель не может сколько-нибудь точно рассчитать их величину. Во-первых, таможенные пошлины определяются, как правило, в процентах к таможенной стоимости товаров, которая в свою очередь может рассчитываться любым из 6 методов, установленных п.1 ст.18 Закона РФ "О таможенном тарифе". И, во-вторых, таможенная стоимость определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату представления грузовой таможенной декларации, а этот курс невозможно определить заранее.

Таким образом, точный размер таможенных платежей становится известным покупателю при поступлении товара и его выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации. Только после этого можно сформировать более полную величину фактической себестоимости МПЗ:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (таможня),

К-т сч.51 "Расчетные счета"

авансовый платеж таможенным органам на дату представления грузовой таможенной декларации;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

увеличенная фактическая себестоимость МПЗ на величину таможенных платежей (на дату выпуска товаров).

МПЗ, принадлежащие организации, но переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п.24 ПБУ 5/98).

Термин "покупатель" свидетельствует о том, что данный случай применим к отношениям, возникающим из договора купли-продажи. Сочетание в одном договоре стороны, принявшей товар (покупателя), и того обстоятельства, что право собственности на товар остается за продавцом, свидетельствует о том, что переход права собственности оговорен сторонами в соответствии со ст.491 ГК РФ, т. е. после оплаты покупателем товара.

Согласно п.3 ст.334 ГК РФ залог возникает в силу договора или на основании закона. Законодательством предусматривается возможность залоговых отношений между продавцом и покупателем. В частности, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца (п.5 ст.488 ГК РФ). Однако данная норма неприменима к рассматриваемому случаю, в котором говорится о передаче товара в залог покупателю.

Согласно п.1 ст.334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Но кредитором в данном случае является продавец, а не покупатель, и обязательство по оплате товара несет покупатель. Поэтому норма о передаче этого товара ему же в залог лишена экономического смысла.


П.Г. Божко,

кандидат экономических наук


"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение