Ремонт и техническое обслуживание товаров и бытовых приборов: исчисление и уплата налога на добавленную стоимость (Е. Клочкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2001 г.)

Ремонт и техническое обслуживание товаров и бытовых приборов:
исчисление и уплата налога на добавленную стоимость


Порядок исчисления налога на добавленную стоимость с 1 января 2001 г. регламентируется главой 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Данная глава предусматривает ряд нововведений в отношении плательщиков этого налога. В состав плательщиков с 1 января 2001 г. помимо организаций включены индивидуальные предприниматели. При этом индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", также включены в состав плательщиков налога на добавленную стоимость.

При соблюдении условий, установленных ст.145 главы 21 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся ремонтом и обслуживанием товаров и бытовых приборов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Для подтверждения этого права необходимо, чтобы сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей без НДС и налога с продаж в совокупности не превышала 1 млн руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца и были представлены заявление об освобождении и документы, указанные в приказе МНС России от 29.01.01 г. N БГ-3-03/23. Заявление и документы представляются по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для применения п.1 ст.145 НК РФ определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе и от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". При этом в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении:

операций по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ;

операций, связанных либо с получением авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), либо с получением за реализованные товары (работы, услуги) сумм в виде финансовой помощи; в виде процента по облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, полученным в счет оплаты при реализации товаров, и иных платежей, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) (полный перечень операций приведен в ст.162 НК РФ);

передачи на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций; ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации; передачи на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (полный перечень операций приведен в п.п.2, 3, 4 п.1 и в п.2 ст.146 НК РФ), а также средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов, предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

Вместе с тем после освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС налогоплательщики должны представлять ежемесячную налоговую декларацию для того, чтобы налоговые органы контролировали показатели выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждый отчетный месяц, а также уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при выполнении обязанностей налогового агента. Таким образом, если организации или индивидуальные предприниматели для оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию бытовых товаров ввозят на территорию Российской Федерации детали и запасные части, то, несмотря на освобождение от уплаты НДС, необходимо производить уплату этого налога на таможне по ввозимому оборудованию.

Не освобождаются организации и индивидуальные предприниматели также от обязанности выписывать в адрес покупателей товаров (работ, услуг) счет-фактуру без выделения сумм налога с проставлением надписи "без НДС". В случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками, освобожденными от уплаты НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

При реализации подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется, т.е., несмотря на то что за три предшествующих последовательных месяца сумма выручки от реализации не превысила 1 млн руб., в том случае если налогоплательщик помимо услуг по ремонту и обслуживанию товаров и бытовых приборов занимается реализацией подакцизной продукции, то независимо от ведения иных видов деятельности, не связанных с реализацией подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, оснований для получения освобождения не имеется.

В ст.146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) с 2001 г. определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж, т.е. для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки.

Согласно ст.164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 20%. Иные ставки налога применяются только в случаях, специально предусмотренных в НК РФ. Следовательно, услуги по текущему ремонту и обслуживанию товаров и бытовых приборов, а также услуги по хранению ремонтируемых товаров подлежат обложению НДС исходя из налоговой ставки 20%. Следует учитывать, что при оказании услуг за наличный расчет цена услуги повышается на сумму налога с продаж.

Таким образом, формирование цены при оказании услуг происходит следующим образом. Предполагаемая цена услуги 1000 руб. умножается на ставку налога на добавленную стоимость:

1000 х 20% : 100% = 200, т.е. цена услуги с учетом НДС равна 1200 руб.

Исчисляется налог с продаж:

1200 х 5% : 100% = 60, т.е. цена услуги при реализации услуг за наличный расчет с учетом НДС и налога с продаж равна 1260 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 50, К-т 46 - 1260 руб. - реализованы услуги по ремонту товаров;

Д-т 46, К-т 68 - 60 руб. - начислен налог с продаж;

Д-т 46, К-т 68 - 200 руб. - начислен НДС.

Однако при оказании услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей, эти операции не подлежат налогообложению согласно п.п.13 п.2 ст.149 НК РФ, т.е. не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, так как при заключении организацией (индивидуальным предпринимателем) договора на проведение гарантийного ремонта бытовой техники с предприятием-производителем гарантийный ремонт для владельцев этой техники производится бесплатно.

Для применения освобождения в соответствии с п.п.13 п.2 ст.149 НК РФ необходимо ведение раздельного учета в случае осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Обычно данные по конкретным операциям отражаются на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов. Нужна также лицензия на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если в договоре установлены положения о выплатах в определенных случаях штрафов и пеней, то при оказании услуг по текущему ремонту и обслуживанию полученные штрафы и пени квалифицируются как денежные средства, связанные с оплатой реализованных услуг, подлежащих обложению НДС, и в связи с этим сами подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 16,67%. При получении штрафов и пеней в рамках оказания услуг по гарантийному ремонту, возмещаемому организациями-производителями, денежные средства, получаемые в оплату таких услуг, НДС не облагаются. Следовательно, денежные средства в виде штрафов и пеней в рамках этой операции также не подлежат налогообложению. Данное положение применимо и к получению авансовых платежей в счет предстоящего оказания услуг. При оказании услуг, не подлежащих налогообложению, полученные авансы НДС не облагаются. При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов исчисляются исходя из налоговой ставки 16,67%.

В связи с тем что правоотношения организации (индивидуального предпринимателя) и предприятия-изготовителя в случае заключения договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание подпадают под действие главы 37 "Подряд" ГК РФ, согласно которой подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 ГК РФ), при выполнении работ с использованием материала заказчика подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал и после окончания работы представить заказчику отчет о его израсходовании, а также возвратить остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала. В таком случае полученные организацией (индивидуальным предпринимателем) от предприятия-производителя запасные части и комплектующие, а также отдельные узлы и агрегаты для проведения гарантийного ремонта являются собственностью предприятия-производителя. Поэтому в бухгалтерском учете у исполнителя полученные запасные части и комплектующие должны учитываться на забалансовых счетах.

Для своевременного отражения НДС на счетах бухгалтерского учета ст.167 НК РФ предусмотрен порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг). В зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения эта дата определяется:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); день оплаты товаров (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности требования исполнения встречного обязательства, связанного с выполнением работ, оказанием услуг, датой оплаты работ, услуг признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности; день списания дебиторской задолженности.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с тем что в главе 21 НК РФ не используется понятие "издержки производства и обращения", а введено понятие "расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций", в 2001 г. по НДС применяется зачетный механизм, действующий при отнесении понесенных расходов на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) согласно Положению о составе затрат.

Таким образом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи. При этом необходимо наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету является также счет-фактура. Налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При выполнении перечисленных условий организация (индивидуальный предприниматель), приобретая запасные части для использования в производственном процессе, учитывает их в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (в ред. от 17.02.97 г.), на счете 10 "Материалы". Фактический расход материалов в производстве отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетом учета затрат 20 "Основное производство". Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, подлежат вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

При оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если исполнитель услуги выдал заказчику кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых исполнителями, а также на чеках и других выдаваемых заказчикам документах сумма налога не выделяется.

При оказании услуг, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. указанные суммы не участвуют в расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при осуществлении иных операций, подлежащих налогообложению, и не могут уменьшать причитающиеся к уплате в бюджет суммы налога.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. Таким образом, в течение года может изменяться срок уплаты налога и подачи декларации исходя из фактических оборотов по реализации.

Вместе с тем следует учитывать, что в случае представления налоговых деклараций по НДС ежемесячно обязанность по уплате налога должна быть исполнена в сроки, установленные законодательством Российской Федерации, т.е. также ежемесячно независимо от фактически полученной выручки, определяемой после окончания каждого отчетного периода.

Нормы главы 21 НК РФ позволяют налогоплательщикам самостоятельно выбирать период уплаты налога на добавленную стоимость в зависимости от фактических показателей выручки за отчетный период. Вместе с тем применение указанного положения связано с постоянным контролем и планированием руководителями и бухгалтерами предприятий или индивидуальными предпринимателями показателей выручки от реализации товаров (работ, услуг) во избежание применения налоговыми органами санкций за совершение налоговых правонарушений, связанных с неправильным определением налогоплательщиками налогового периода для уплаты налога вследствие колебаний показателей выручки.


Е. Клочкова,

Управление МНС России по г. Москве


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2001 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.