Учет и налогообложение расходов на рекламу (Н.А. Лытнева, Е.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.)

Учет и налогообложение расходов на рекламу


Отнесение расходов по рекламе
на себестоимость продукции (работ, услуг)


Порядок производства, размещения и распространения рекламы регламентируется Федеральным законом от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе".

В соответствии с п.2 "у" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 31.05.2000), расходы на рекламу включаются в состав затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) и относимых на себестоимость, а в торговых предприятиях - на издержки обращения.

Порядок и условия отнесения на себестоимость расходов на рекламу регулируются приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и о порядке их применения".

Согласно этому документу к расходам организации на рекламу относятся расходы:

на разработку, изготовление и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

на разработку, издание и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т. д.;

на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

на световую и иную наружную рекламу;

на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей;

на хранение и экспедирование рекламных материалов;

на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

Расходы на рекламу включаются в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. Для целей налогообложения необходимо проводить корректировку расходов с учетом действующих нормативов, т.е. в себестоимость для целей налогообложения расходы на рекламу подлежат включению только в пределах установленных нормативов.


Документальное оформление и учет расходов на рекламу


Для правомерного включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг) в организации должны быть в наличии первичные документы, которые подтверждают факт осуществления расходов.

Основным документом, регулирующим отношения между рекламодателем и рекламопроизводителем, является договор на оказание рекламных услуг, в котором должны быть обозначены объем выполняемых услуг, сроки их оказания, формы расчетов и другие условия.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при совершении операций по оказанию рекламных услуг рекламопроизводитель обязан составить на имя рекламодателя счет-фактуру. Согласно ст.169 НК РФ этот документ является основанием для принятия к учету произведенных расходов, а также для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость.

Для учета стоимости услуг рекламопроизводителя у рекламодателя, осуществляющего промышленную, производственную или торговую деятельность, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу".

На основе счета-фактуры и акта выполненных работ (оказанных услуг) в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.10, 02, 05, 60, 69, 70, 76

отражается сумма расходов на рекламу;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

НДС по оказанным услугам.

В соответствии с п.43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика при условии принятия к учету на баланс товаров (работ, услуг), их оплаты и наличия счет-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога, независимо от принятой в целях налогообложения учетной политики.

Кроме того, сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой:

в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;

в первичных документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, расчетах с использованием векселей и взаимозачетах с покупателями.

Оплата за оказанные услуги рекламопроизводителю может осуществляться наличными денежными средствами из кассы организации или путем перечисления с расчетного счета. На основе расходного кассового ордера или выписки с расчетного счета, подтвержденной платежным поручением, в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

на сумму платежа за оказанные услуги по изготовлению рекламы;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета.

Суммы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, включаются в состав расходов в случаях:

производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению;

производства и передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд организации;

реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Списание расходов на рекламу осуществляется в конце месяца в составе себестоимости реализованной продукции или издержек обращения по проданным товарам на счет 90 "Продажи" записью:

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу".


Пример 1. Организацией, осуществляющей производство йогуртов, установлен рекламный стенд с информацией о выпускаемой продукции.

Расходы на изготовление стенда составили:

стоимость стенда согласно предъявленному счету-фактуре рекламопроизводителя - 180000 руб., в том числе НДС 30000 руб.;

стоимость материалов, израсходованных на закрепление и установку стенда, - 5000 руб.;

сумма транспортных расходов по доставке стенда до места назначения - 2400 руб., в том числе НДС 400 руб.

заработная плата, начисленная работникам за установку стенда, - 10000 руб.

Фактическая установка стенда (размещение рекламы) подтверждена актом на оказанные услуги, накладной на списание материалов, товарно-транспортной накладной на перевозку груза, расчетно-платежной ведомостью на сумму начисленной заработной платы.

В бухгалтерском учете расходы на рекламу отражаются записями:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150000 руб.

стоимость стенда без НДС;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб.

НДС, выделенный в счете-фактуре;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.10 "Материалы"

5000 руб.

списана стоимость материалов, израсходованных на установку стенда;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2000 руб.

транспортные расходы по доставке стенда;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

400 руб.

НДС, выделенный в счете-фактуре по транспортным расходам;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

10000 руб.

заработная плата, начисленная работникам за установку рекламного стенда.

В соответствии со ст.241 гл.24 НК РФ с 1 января 2001 г. работодатели с сумм начисленных выплат работникам должны уплачивать единый социальный налог. Согласно условию примера ставка единого социального налога составила 35,6% от начисленной заработной платы работникам за установку рекламного стенда. В бухгалтерском учете сумма налога отражается записью:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10000 х 35,6 : 100 = 3560 руб.

В соответствии с предъявленными счетами-фактурами отражена оплата за оказанные услуги:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

180000 руб.

уплачено поставщику за изготовление рекламного стенда;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

2400 руб.

уплачено транспортной организации за услуги по доставке стенда.

Поскольку осуществлены расчеты за оказанные услуги с рекламопроизводителем и прочими кредиторами по рекламным услугам, включенным в себестоимость продукции, в бухгалтерском учете сумма НДС предъявляется к возмещению из бюджета при условии ее выделения в расчетных документах:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

30400 руб.

Если в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость оказанных рекламных услуг, не выделена сумма НДС отдельной строкой, то и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость оказанных рекламных услуг, включая НДС, отражается рекламодателем по дебету счета 44 "Расходы на продажу" на всю сумму предъявленного счета.

Общая сумма расходов на рекламу по данным бухгалтерского учета составила:

150000 + 5000 + 2000 + 10000 + 3560 = 170560 руб.

В конце месяца расходы на рекламу списаны записью:

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

170560 руб.

При отражении расходов на рекламу в бухгалтерском учете возникает ряд особенностей, связанных с их налогообложением и порядком включения в себестоимость продукции (работ, услуг).

Так, в соответствии с п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Поскольку в соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, то расходы на рекламу отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" только после фактического размещения рекламы, подтвержденного оправдательными документами, в суммах, указанных в этих документах. В этом случае первичными документами, подтверждающими факт оказания рекламных услуг, признаются: акты выполненных работ, оказанных услуг, накладные, экземпляры печатных изданий с опубликованными рекламными сообщениями, справки о проведении теле- и радиопередач и т.п.

Расходы на рекламу, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" без налога на добавленную стоимость. Списание таких расходов в дебет счета 44 "Расходы на продажу" осуществляется на основе акта выполненных работ после размещения рекламы.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета" на сумму предварительной оплаты за рекламные услуги;

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на стоимость рекламных услуг, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, согласно предъявленному счету-фактуре;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму НДС по оказанным услугам.

При учете расходов на рекламу как расходов будущих периодов возникает особенность в отражении НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета. Эта операция должна осуществляться по мере включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующего периода. При этом в бухгалтерском учете на основе акта выполненных работ, оказанных услуг будут составлены записи:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

на сумму расходов, отнесенных на себестоимость;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета по расходам, включенным в себестоимость продукции (работ, услуг).


Пример 2. Организация, осуществляющая торговлю кондитерскими изделиями, организовала рекламную выставку-продажу товаров в апреле текущего года.

В марте организацией осуществлены расходы по изготовлению и распространению рекламы. К ним относятся:

расходы по изготовлению наружной рекламы в виде светового табло в сумме 36000 руб., в том числе НДС 6000 руб.;

расходы на издание и распространение афиш, брошюр, каталогов и фирменных пакетов в сумме 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб.;

оформление витрин (стоимость использованных материалов) в сумме 4000 руб.

В бухгалтерском учете расходы на рекламу отражаются по мере их возникновения на основе первичных документов (счетов-фактур, накладных).

В марте организацией отражены оказанные рекламопроизводителями рекламные услуги:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30000 + 5000 = 35000 руб.;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6000 + 1000 = 7000 руб. - НДС по оказанным услугам.

Расходы на оформление витрин отражаются на основе накладной или акта на списание материалов:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.10 "Материалы"

4000 руб.

В марте рекламодателем произведена оплата за изготовление наружной рекламы в сумме 24000 руб., в том числе НДС 4000 руб.:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

24000 руб.

Несмотря на то, что стоимость рекламных услуг частично оплачена, НДС к возмещению из бюджета не предъявляется, поскольку произведенные расходы не включены в издержки обращения торговой организации ввиду отсутствия подтверждения факта проведения выставки-продажи товаров.

В апреле, по завершении выставки, рекламные расходы относят на издержки обращения в полной сумме. Оправдательными документами для отражения операций в бухгалтерском учете служат акты выполненных работ, программы выставки-продажи и т.д.

Сумма рекламных услуг, оказанных рекламодателю в марте, списывается на издержки обращения в апреле:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

39000 руб. (35000 + 4000).

НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета, определяется от оплаченной суммы рекламных расходов (выделенная сумма в расчетных документах):

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

4000 руб. (24000 х 20 : 120).

НДС по неоплаченным рекламным услугам учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" и предъявляется к возмещению из бюджета по мере осуществления расчетов с рекламопроизводителями.


Учет и налогообложение сверхнормативных расходов на рекламу


Особенностью при налогообложении и отражении в учете расходов на рекламу является определение сверхнормативных затрат.

С 1 апреля 2001 г. действуют нормы, утвержденные приказом Минфина России от 01.03.01 N 18н. До этой даты при определении нормы рекламных расходов следовало руководствоваться приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (см. табл.1).

Предельные размеры расходов на рекламу исчисляются по установленным ставкам от объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость. Сумма выручки за отчетный период определяется кредитовым оборотом счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".


Таблица 1

Нормативы для исчисления
предельных размеров расходов на рекламу
в 2001 г.


Объем выручки от продажи про-
дукции (работ, услуг), включая
налог на добавленную стоимость
Предельные размеры расходов на рек-
ламу, принимаемых при налогообложении
прибыли
действовали с 01.04.2000 по 30.03.01
До 30 млн руб. включительно 5% от объема
Свыше 30 млн руб. 1,5 млн руб. + 2,5% с объема, превыша-
ющего 30 млн руб.
Свыше 300 млн руб. 8,25 тыс. руб. + 1% с суммы, превышаю-
щей 300 млн руб.
действуют с 01.04.01
До 30 млн руб. включительно 7,5% от объема
Свыше 30 млн руб. 2,25 млн руб. + 3,75% с объема, превы-
шающего 30 млн руб.
Свыше 300 млн руб. 12,375 тыс. руб. + 1,5% с суммы, пре-
вышающей 300 млн руб.

Торговые организации при расчете предельных размеров расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли, который в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определяется как разница между показателем выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Показатель валовой прибыли определяется как разница между оборотами субсчетов 1 "Выручка", 2 "Себестоимость продажи", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" счета 90 "Продажи". Алгоритм расчета валовой прибыли можно представить формулой:


Валовая прибыль = Ок 90-1 - Од 90-2 - Од 90-3 - Од 90-4,

где Ок - кредитовый оборот счета, Од - дебетовый оборот счета.

Алгоритм расчета валовой прибыли по данным ф.2 "Отчет о прибылях и убытках", установленной Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99, приказ Минфина России от 06.07.99 N 43н), можно представить в следующем виде:


стр.029 = стр.010 - стр.020.

Синтетический учет сверхнормативных расходов целесообразно вести на отдельном субсчете "Сверхнормативные расходы на продажу" к счету 44 "Расходы на продажу". Такая методика учета позволяет не только разграничить фактические нормируемые расходы, но и контролировать отражение НДС по оказанным рекламным услугам.

В соответствии с ст.173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как разница между общей суммой налога, определенной в соответствии со ст.166 НК РФ, и суммой налоговых вычетов.

При этом согласно п.41 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.

В бухгалтерском учете операции по расходам на рекламу отражаются записями:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.10, 02, 05, 60, 69, 70, 76

на сумму расходов в пределах установленных норм;

Д-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу",

К-т сч.10, 02, 05, 60, 69, 70, 76

на сумму расходов сверх установленных норм;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму НДС по расходам на рекламу;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

списание НДС (предъявление к возмещению из бюджета) по рекламным расходам в пределах установленных норм;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

списание НДС по сверхнормативным расходам.


Пример 3. Торговой организацией в I квартале 2001 г. осуществлена оптовая продажа товаров на сумму 18000000 руб., в том числе НДС 3000000 руб.

Выручка в целях налогообложения определяется организацией по мере отгрузки.

Покупная стоимость реализованных товаров составила 10000000 руб.

Организацией в I квартале осуществлены расходы:

на содержание зданий, сооружений, помещений - 250000 руб.,

на оплату труда - 500000 руб.,

на социальное страхование и обеспечение работников (единый социальный налог) - 178000 руб.,

на рекламу - 360000 руб., в том числе НДС 60000 руб.

Рекламные услуги оплачены рекламопроизводителю в размере 204000 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации в I квартале составляются записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"

18000000 руб.

отражена выручка от продажи товаров на основании предъявленных счетов-фактур покупателям;

Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

3000000 руб.

исчислена сумма НДС, полученная от покупателей по проданным товарам;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары"

10000000 руб.

списана себестоимость проданных товаров, право собственности на которые перешло к покупателям;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.10, 02, 05, 76

250000 руб.

отражена сумма расходов по содержанию зданий, сооружений, помещений;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

500000 руб.

отражена сумма расходов на оплату труда торговых работников;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

178000 руб.

отражена сумма расходов на социальное страхование и обеспечение работников (единый социальный налог).

Поскольку расходы на рекламу являются нормируемым видом затрат, то предварительно осуществляется расчет предельного размера расходов, а также их сверхнормативной суммы.

Предельный размер расходов на рекламу торговая организация рассчитывает от показателя валовой прибыли, исчисленного по данным счета 90 "Продажи": 18000000 - 3000000 - 10000000 = 5000000 руб.

Исходя нормативов, установленных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, для расчета предельного размера расходов на рекламу применяется ставка в размере 5%, так как исчисленная валовая прибыль организации (5000000 руб.) не превышала 30000000 руб. Предельный размер расходов составляет 250000 руб. (5000000 х 5 : 100).

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

250000 руб.

рекламные расходы в пределах установленных норм;

Д-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300000 - 250000 = 50000 руб.

рекламные расходы сверх установленных норм;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60000 руб.

НДС по расходам на рекламу согласно предъявленному счету.

Согласно порядку распределения рекламных расходов в учете распределяется сумма НДС по оказанным услугам. Общая сумма НДС по рекламным расходам составляет 60000 руб., в том числе по предельным затратам - 50000 руб., по сверхнормативным затратам - 10000 руб.

В I квартале 2001 г. торговой организацией произведена частичная оплата оказанных услуг рекламопроизводителей на сумму 204000 руб., в том числе НДС 34000 руб.

Организация имеет право вычета НДС по нормируемым издержкам обращения.

Однако учитывая, что платеж за рекламные услуги произведен не на полную сумму, НДС предъявляется к возмещению из бюджета только в размере оплаченной суммы (34000 руб.).

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

34000 руб.

списание НДС (предъявление к возмещению из бюджета) по оплаченным рекламным расходам в пределах установленных норм;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

10000 руб.

списание НДС по сверхнормативным расходам.

В конце месяца издержки обращения списываются на счет 90 "Продажи" для определения финансового результата от продажи товаров:

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

250000 + 500000 + 178000 + 250000 = 1178000 руб.

сумма издержек обращения по реализованным товарам в пределах установленных нормативов;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу"

50000 руб.

сумма сверхнормативных издержек обращения по реализованным товарам.


Корректировка прибыли у рекламодателя


Для целей налогообложения предельные расходы на рекламу рассчитываются в сумме за год.

Корректировка (увеличение) налогооблагаемой прибыли на суммы превышения фактических расходов на рекламу, включенных в себестоимость по данным бухгалтерского учета, над установленными нормами осуществляется в п.4.1 "з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Корректировка осуществляется ежеквартально при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.


Пример 4. Производственный комбинат осуществляет выпуск макаронных изделий. В I квартале 2001 г. реализована продукция на сумму 48000000 руб., в том числе НДС 8000000 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 25000000 руб. Выручку в целях налогообложения комбинат определяет по мере отгрузки. Сумма расходов на рекламу за I квартал составила 2400000 руб., в том числе НДС 400000 руб.

В бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции отражаются записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"

48000000 руб.

выручка за отгруженные покупателям макаронные изделия по продажным ценам;

Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

8000000 руб.

НДС, полученный от покупателей за реализованную продукцию;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

25000000 руб.

списана себестоимость реализованной продукции, право собственности на которую перешло к покупателям.

Для отражения в бухгалтерском учете расходов на рекламу следует рассчитать их предельный размер, для чего берется выручка с учетом НДС (48000000 руб.).

Поскольку объем выручки превышает 30 млн руб., то в расчете будет применена норма в размере 1,5 млн руб. + 2,5% с объема, превышающего 30 млн руб. Сумма предельных расходов составит:

1500000 + (18000000 х 2,5 : 100) = 1950000 руб.

В бухгалтерском учете рекламные расходы отражаются записями:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1950000 руб.

расходы на рекламу в пределах установленных норм;

Д-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2000000 - 1950000 = 50000 руб.

расходы на рекламу сверх установленных норм;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

400000 руб.

НДС по расходам на рекламу согласно предъявленному счету;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

1950000 х 20 : 100 = 390000 руб.

списание НДС (предъявление к возмещению из бюджета) по оплаченным рекламным расходам в пределах установленных норм;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

50000 х 20 : 100 = 10000 руб.

списание НДС по сверхнормативным расходам.

В конце месяца рекламные расходы списываются на реализацию продукции:

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

1950000 руб.

в пределах установленных нормативов;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу"

50000 руб.

сверх установленных нормативов.

Финансовый результат от реализации макаронных изделий определяется ежемесячно путем сопоставления оборотов по счету 90 "Продажи" и отражается записью:

Д-т сч.90, субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

48000000 - 8000000 - 25000000 - 2000000 = 13000000 руб.

В целях налогообложения осуществляется корректировка прибыли на сумму сверхнормативных расходов на рекламу в п.4.1 "з" Справки.

По условиям примера прибыль до налогообложения составила 13000000 руб. (сальдо счета 99 "Прибыли и убытки"). С учетом корректировки прибыли на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ее сумма составила 13050000 руб.

Организации, которые согласно учетной политике определяют выручку в целях налогообложения методом "по оплате", осуществляют корректировку налогооблагаемой прибыли с учетом сумм, поступивших от покупателей, включающих себестоимость, коммерческие и управленческие расходы.

В связи с этим возникает необходимость распределения предельной величины нормируемых расходов, по которым осуществляется корректировка прибыли, в процентах к оплаченной выручке.

Дополнительные условия к примеру 4.

В I квартале 2001 г. покупатели заплатили за отгруженные макаронные изделия 36000000 руб., в том числе НДС 6000000 руб. Выручка в целях налогообложения определяется методом "по оплате".

В бухгалтерском учете операции по реализации продукции будут отражены записями:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"

48000000 руб.

выручка за отгруженные покупателям макаронные изделия по продажным ценам;

Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

8000000 руб.

НДС от объема отгруженной, но не оплаченной продукции;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

25000000 руб.

списана себестоимость реализованной продукции, право собственности на которую перешло к покупателям;

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

36000000 руб.

денежные средства, поступившие от покупателей в оплату за отгруженную продукцию;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

6000000 руб.

предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по реализованной и оплаченной продукции.

Величина выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемая организацией в целях налогообложения по мере оплаты отгруженной продукции, не совпадает с величиной выручки, определенной по счетам бухгалтерского учета.

В связи с этим организации осуществляют корректировку прибыли следующим образом (см. табл.2).


Таблица 2


Корректировка прибыли организации
в зависимости от способа определения выручки за отгруженную продукцию


(тыс. руб.)


Показатели
По данным бух-
галтерского
учета без НДС
В целях налогообложе-
ния без НДС
Отклонение
(гр.3 - гр.
2)
Выручка от продажи
товаров
4000 30000 -10000
Себестоимость реа-
лизованной продук-
ции
25000 30000 : 40000 х 25000 =
18750
-6250
Коммерческие рас-
ходы (расходы на
рекламу)
1950 30000 : 40000 х 1950 =
1463
-487
Сверхнормативные
расходы на рекла-
му
50 30000 : 40000 х 50 = 38 -12

Исчисленные суммы корректировки показателей прибыли отражаются в Справке по строкам 2.1 "а" и 2.1 "б".

Дополнительные условия к примеру 4.

Во II квартале 2001 г. производственным комбинатом реализовано продукции на сумму 66000000 руб., в том числе НДС 11000000 руб. Выручка в целях налогообложения определяется методом "по оплате". Покупатели заплатили за отгруженный им товар 45600000 руб., в том числе НДС 7600000 руб.

Себестоимость реализованной продукции - 32000000 руб. Сумма расходов на рекламу составляет 7200000 руб., в том числе НДС 1200000 руб.

Во II квартале в бухгалтерском учете производственного комбината составлены записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90, субсч.1 "Выручка"

66000000 руб.

на сумму выручки за отгруженные покупателям макаронные изделия по продажным ценам;

Д-т сч.90, субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

11000000 руб.

на сумму НДС, исчисленную от объема отгруженной, но не оплаченной продукции;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.45 "Товары отгруженные"

32000000 руб.

списана себестоимость реализованной продукции, право собственности на которую перешло к покупателям;

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета",

К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

45600000 руб.

отражены денежные средства, поступившие от покупателей в оплату за отгруженную продукцию;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

7600000 руб.

предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по реализованной и оплаченной продукции.

Для расчета предельного размера расходов на рекламу принимается выручка с учетом НДС (66000000 руб.). Поскольку объем выручки превышает 30 млн руб., то в расчете будет применена норма в размере 2,25 млн руб. + 3,75% от объема, превышающего 30 млн руб. Сумма предельных расходов составит: 2250000 + (66000000 - 30000000) х 3,75 : 100 = 3600000 руб.

Рекламные расходы, осуществленные во II квартале, отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3600000 руб.

в пределах установленных норм;

Д-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

6000000 - 3600000 = 2400000 руб.

сумма расходов сверх установленных норм;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1200000 руб.

сумма НДС по расходам на рекламу согласно предъявленному счету;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

3600000 х 20 : 100 = 720000 руб.

списание НДС (предъявление к возмещению из бюджета) по оплаченным рекламным расходам в пределах установленных норм;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

2400000 х 20 : 100 = 480000 руб.

списание НДС по сверхнормативным расходам.

В конце месяца рекламные расходы списываются на реализацию продукции:

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу"

3600000 руб.

в пределах установленных нормативов;

Д-т сч.90, субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44, субсч.1 "Сверхнормативные расходы на продажу"

2400000 руб.

сверх установленных нормативов.

Финансовый результат от реализации макаронных изделий определяется ежемесячно путем сопоставления оборотов по счету 90 "Продажи". За II квартал 2001 г. его сумма составит:

Д-т сч.90, субсч.9 "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

66000000 - 11000000 - 32000000 - 6000000 = 17000000 руб.

Сумма прибыли до налогообложения в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за I полугодие 2001 г. будет отражена в размере 30000000 руб. (сальдо счета по счету 99 "Прибыли и убытки"), поскольку показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций отражаются в бухгалтерской отчетности нарастающим итогом.

13000000 + 17000000 = 30000000 руб.

Сумма расходов на рекламу за I полугодие 2001 г. без НДС составила 8000000 руб.

Сумма сверхнормативных расходов за полугодие исчисляется как разница между общей их суммой и исчисленной предельной величиной. Предельный размер расходов на рекламу следует определить как сумму расходов, исчисленную по нормативам, в I и во II кварталах.

8000000 - (1950000 + 3600000) = 2450000 руб.

В бухгалтерском учете предельный размер расходов на рекламу и их сверхнормативную сумму определяют по данным дебетового оборота счета 44 "Расходы на продажу" и субсчета 1 "Сверхнормативные расходы на продажу" по статье "Расходы на рекламу".

По итогам I полугодия 2001 г. осуществляется корректировка прибыли в целях налогообложения с учетом выручки, определяемой в целях налогообложения методом "по оплате", и сверхнормативных рекламных расходов (см. табл.3).

Исчисленные суммы корректировки показателей прибыли отражаются в Справке по стр.2.1 "а" и 2.1 "б" (см. табл.4).


Таблица 3


Корректировка прибыли организации в зависимости от способа определения
выручки за отгруженную продукцию
за I полугодие 2001 г.


(тыс. руб.)


Показатели
По данным бух-
галтерского
учета без НДС
В целях налогообложе-
ния без НДС
Отклонение
(гр.3 - гр.
2)
Выручка от продажи
товаров
95000
(40000 + 55000)
68000
(30000 + 38000)
-27000
Себестоимость ре-
ализованной продук-
ции
57000
(25000 + 32000)
40800
(68000 : 95000 х 57000)

-16200
Коммерческие расхо-
ды (расходы на рек-
ламу)
5550
(1950 + 3600)
3973
(68000 : 95000 х 5550)

-1577
Сверхнормативные
расходы на рекламу

2450
1754
(68000 : 95000 х 2450)

-696

Таблица 4


Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр.1
"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"
за I полугодие 2001 г.


/-----------------------------------------------------------------------\
|N п/п|                                                     |           |
|     |                       Показатели                    |Сумма, тыс.|
|     |                                                     |руб.       |
|     |                                                     |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|1.   |Прибыль (убыток) по данным  бухгалтерского  учета  (с|           |
|     |учетом  чрезвычайных  доходов и расходов)  (стр.140 +|   30000   |
|     |стр.170 - стр.180  ф. N 2  "Отчет о прибылях  и убыт-|           |
|     |ках")                                                |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|2.   |Изменение величины прибыли  (убытка) по предприятиям,|           |
|     |определяющим выручку по моменту  оплаты, по отношению|           |
|     |к показателям, полученным после корректировки соглас-|           |
|     |но п.1':                                             |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|2.1. |от реализации продукции (работ, услуг) в результате: |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|     |а) изменения выручки от реализации  продукции (работ,|  -27000   |
|     |услуг) (+,-)                                         |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|     |б) изменения   величины  себестоимости  реализованной|  -17777   |
|     |продукции  (работ, услуг),  включая  управленческие и| (-16200 + |
|     |коммерческие расходы (+,-)                           | (-1577)   |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|     |Итого  по стр.2.1  (сумма  данных по строкам "а"-"б")|   -9223   |
|     |(+,-)                                                |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|4.   |Прибыль  для  целей  налогообложения увеличивается на|           |
|     |суммы:                                               |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|4.1. |превышения фактических затрат, включенных в себестои-|           |
|     |мость  продукции  (работ, услуг),  над установленными|           |
|     |лимитами, нормами и нормативами по:                  |           |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|     |з) расходам на рекламу                               |   +1754   |
|-----+-----------------------------------------------------+-----------|
|6.   |Валовая прибыль, отражаемая по стр.1  Расчета  налога|   22531   |
|     |от фактической прибыли (стр.1 +,- стр.1' +,- стр.2 + |(30000 -   |
|     |стр.3 + стр.4 - стр.5)                               |  9223 +   |
|     |                                                     |  1754)    |
\-----------------------------------------------------------------------/

В результате корректировки показатель валовой прибыли, определенный для исчисления налога на прибыль, за I полугодие 2001 г. составляет по производственному комбинату 30954000 руб.


Учет расчетов по налогу на рекламу


В соответствии с Законом РФ " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91 N 2118-1 рекламодатели являются плательщиками налога на рекламу. Расходы по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты.

Налог на рекламу в соответствии со ст.15 НК РФ относится к местным налогам, и во многих регионах его ставка установлена в размере 5% от суммы фактических затрат на рекламу без НДС.

В бухгалтерском учете налог на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) его сумма должна учитываться в составе внереализационных расходов.

Согласно условиям примера 4 расходы на рекламу (без НДС) за I полугодие осуществлены в размере 8000000 руб., сумма налога на рекламу составит:

8000000 х 5 : 100 = 400000 руб.

В бухгалтерском учете налог на рекламу отражается записью:

Д-т сч.91, субсч.2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

400000 руб.

Перечисленный в бюджет налог отражается:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

400000 руб.

Расчет налога на рекламу осуществляется ежеквартально с представлением в налоговый орган в составе бухгалтерской отчетности.


Н.А. Лытнева,

Е.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел


"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение