Налог на доход иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации при реализации ценных бумаг (Е.Г. Иванина, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.)

Налог на доход иностранных юридических лиц от источников
в Российской Федерации при реализации ценных бумаг


На рынке ценных бумаг российская организация, имея лицензию Центрального банка Российской Федерации профессионального участника рынка ценных бумаг, заключает договоры на брокерское обслуживание с нерезидентами Российской Федерации, становясь при этом номинальным держателем облигаций.

Рассмотрим обращение еврооблигаций Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно Закону Российской Федерации от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 26.11.98 N 182-ФЗ, от 08.07.99 N 139-ФЗ) в качестве номинальных держателей ценных бумаг могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг.

В соответствии со ст.8 указанного закона номинальный держатель ценных бумаг - лицо, зарегистрированное в системе ведения реестра, в том числе являющееся депонентом депозитария, и не являющееся владельцем в отношении этих ценных бумаг.

Внесение имени номинального держателя ценных бумаг в систему ведения реестра, а также перерегистрация ценных бумаг на имя номинального держателя не влекут за собой переход права собственности и (или) иного вещного права на ценные бумаги к последнему. Номинальный держатель ценных бумаг обязан осуществлять сделки и операции с ценными бумагами исключительно по поручению лица, в интересах которого он является номинальным держателем ценных бумаг, и в соответствии с договором, заключенным с этим лицом, а также совершать все необходимые действия, направленные на обеспечение получения этим лицом всех выплат, причитающихся ему по этим ценным бумагам.

Таким образом, заключая договор с российским посредником, иностранное юридическое лицо осуществляет свою деятельность по покупке и продаже ценных бумаг через брокера.

Для применения установленных российским законодательством налоговых обязательств при реализации ценных бумаг, принадлежащих иностранным юридическим лицам, необходимо четко установить место реализации этих ценных бумаг.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

В соответствии с этим положением Закона в инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" определено, что налогообложению подлежат доходы иностранных юридических лиц, связанные с их деятельностью в Российской Федерации, и доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации (не связанные с деятельностью через постоянное представительство).

При рассмотрении деятельности иностранного юридического лица по реализации ценных бумаг следует учитывать, что согласно положениям действующего законодательства деятельность будет признана осуществляемой на территории Российской Федерации, если покупатель ценных бумаг, принадлежащих иностранной компании, является резидентом Российской Федерации.

В том случае, когда покупателем является нерезидент Российской Федерации, независимо от того, где произошел переход права собственности (внесение в реестр ценной бумаги) на ценную бумагу - на территории Российской Федерации или вне ее территории, сделка не может быть признана осуществленной на территории Российской Федерации даже в случае продажи ценной бумаги через российского посредника. При этом необходимо, чтобы к российскому посреднику не переходило право собственности на ценную бумагу.

Таким образом, российский брокер, выступающий в роли посредника с участием в расчетах, не должен удерживать налог на доход иностранного юридического лица в случае реализации ценных бумаг для своего контрагента - нерезидента Российской Федерации - не на территории Российской Федерации, а также при выплате процентов по купленным для этого контрагента у другого иностранного юридического лица ценным бумагам.

При этом оформление иностранным юридическим лицом - получателем дохода - каких-либо документов для предварительного освобождения от налогообложения получаемых через российского посредника доходов российским налоговым законодательством не предусмотрено. В таких случаях у посредника должны быть документы, подтверждающие, что деятельность иностранной организации осуществлялась не на территории Российской Федерации (контракты, поручения иностранной организации и т.п.).

Если реализация еврооблигаций производится иностранным юридическим лицом не через свое постоянное представительство в Российской Федерации, а самостоятельно на территории Российской Федерации (российскому покупателю), сделка будет считаться осуществленной на территории России, и источник выплаты дохода от такой реализации как налоговый агент должен удержать налог с этого дохода по ставке 20% и перечислить его в бюджет в момент выплаты, если иное не предусмотрено международным соглашением об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией (СССР) и страной резидентства иностранного юридического лица. Такие доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации ценных бумаг над стоимостью их приобретения.

При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку (с приложением платежных документов, подтверждающих стоимость приобретения ценных бумаг иностранным юридическим лицом), свидетельства независимого аудитора, подтверждающие стоимость акций и других ценных бумаг. В случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств.

В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой. В случае, если резидент Российской Федерации самостоятельно приобретает у иностранного юридического лица ценные бумаги, т.е. становится собственником этих ценных бумаг, доход, выплаченный иностранной организации по такой сделке, подлежит налогообложению у источника выплаты (российской организации) по ставке 20%. При этом доход как база для налогообложения определяется расчетным путем.

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (освобождение от уплаты налога получаемых иностранными юридическими лицами доходов от источников в Российской Федерации или применение пониженной ставки налогообложения) предоставляются при соблюдении установленных внутригосударственных процедур. Такие процедуры определены инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

В соответствии с п.6.4 данной инструкции установлен порядок (оформление иностранным юридическим лицом заявления на предварительное освобождение от налогообложения) неудержания налогов с доходов иностранных юридических лиц, имеющих регулярный и однотипный характер, в случаях, если эти доходы в соответствии с договором об избежании двойного налогообложения не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Имеющими регулярный и однотипный характер доходами могут считаться, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав или по лизинговым контрактам и другим доходам, имеющим "пассивный" характер, получение которых не будет связано с деятельностью, осуществляемой иностранным юридическим лицом в Российской Федерации самостоятельно либо чрез третьих лиц.

Что касается деятельности, которую предполагает осуществлять нерезидент Российской Федерации по реализации ценных бумаг через брокера или самостоятельно, то доходы от такой деятельности рассматриваются как активные.

Согласно письму Госналогслужбы России от 26.06.98 N 06-1-14/745 предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского ИНН, от налогообложения активных доходов в связи с деятельностью в Российской Федерации может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность.

В таких случаях иностранное юридическое лицо должно направить в налоговый орган, где состоит на налоговом учете налоговый агент - источник выплаты дохода, заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов по форме 1013 DT (1996), приведенной в письме Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672.

При осуществлении деятельности через брокера в соответствии с соглашениями между Правительством Российской Федерации (бывшего Союза Советских Социалистических Республик) и правительствами иностранных государств об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предприятие одного договаривающегося государства не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом договаривающемся государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в таком другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

При самостоятельной реализации ценных бумаг резидентом иностранного государства необходимо учитывать статьи межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, рассматривающие порядок налогообложения доходов от отчуждения имущества (не являющегося имуществом постоянного представительства) иностранного юридического лица, являющегося резидентом по законодательству иностранного государства.

Соглашение обычно предусматривает, что при применении соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный соглашением, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение.

В соответствии со ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги являются движимым имуществом. Следовательно, реализацию ценных бумаг следует рассматривать как реализацию движимого имущества.

Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Налоговым кодексом Российской Федерации установлен приоритет норм международных соглашений перед нормами внутреннего законодательства Российской Федерации. Поэтому доход резидента иностранного государства, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, определяющее режим налогообложения доходов от реализации движимого имущества в стране резидентства иностранного юридического лица по договору купли-продажи ценных бумаг, подлежит освобождению от налогообложения на территории Российской Федерации и будет облагаться налогами на территории иностранного государства, если это определено соглашением.

В обоих случаях реализации (через брокера или самостоятельно) на территории Российской Федерации ценных бумаг иностранной организацией (резидентом иностранного государства) необходимо оформление заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

В целях правильного определения налоговых обязательств при реализации иностранными юридическими лицами облигаций Министерства финансов Российской Федерации следует руководствоваться положением Минфина России и Госналогслужбы России от 26.02.98 N 12н, АП-4-05/1н "О налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа", положением Минфина России и Госналогслужбы России от 17.03.98 N 14н, АП-4-06/3н "О вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года", а также положением МНС России от 12.07.2000 N БГ-4-06/1н "О некоторых вопросах налогообложения иностранных организаций, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов".

Согласно указанным положениям выпуск облигаций оформляется в виде глобального сертификата, держателем которого является клиринговая или депозитарная организация-резидент государства, с которым у Российской Федерации имеется международный договор об избежании двойного налогообложения, предусматривающий в Российской Федерации (государстве - источнике выплаты дохода) освобождение от налога на доход доходов в виде процентов, полученных резидентами этого другого государства по облигациям. При этом такая клиринговая или депозитарная компания в соответствии с условиями выпуска еврооблигационных займов признается фактически имеющей право собственности на проценты по облигациям, представленным глобальным сертификатом для целей международного договора.

При заблаговременном представлении в налоговые органы Российской Федерации подтверждения о том, что получатель процентов является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, налог источником выплаты не удерживается.

В целях применения этих положений постоянное представительство иностранной организации определяется в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом факт приобретения иностранной организацией указанных облигаций сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать эту иностранную организацию как имеющую постоянное представительство в Российской Федерации.

Такой же подход должен применяться, по нашему мнению, и к иным еврооблигациям, если держателем глобального сертификата этих облигаций является депозитарная компания - резидент иностранного государства, с которым у Российской Федерации имеется международный договор об избежании двойного налогообложения.


Е.Г. Иванина,

советник налоговой службы III ранга


"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение