Учет и налогообложение арендных операций в бюджетных учреждениях (О.А. Колеватова, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.)

Учет и налогообложение арендных операций в бюджетных учреждениях


В соответствии со ст.298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, выделенным ему по смете. Однако согласно п.3 ст.120 ГК РФ особенности правового положения отдельных видов государственных учреждений определяются законами и иными правовыми актами. Так, согласно Федеральному закону от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" государственные научные организации, учрежденные Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти, имеют право сдавать в аренду с согласия собственника без права выкупа временно неиспользуемое ими, находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое.

Образовательное учреждение вправе с согласия собственника использовать закрепленные за ним финансовые средства и иные объекты собственности в осуществляемой им деятельности, связанной с получением дохода (п.5 ст.43 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" в ред. Федерального закона от 13.01.96 N 12-ФЗ). А в соответствии с п.4 ст.27 Закона РФ от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" образовательное учреждение вправе выступать в качестве арендодателя имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, с согласия ученого совета. Договоры аренды недвижимого имущества в соответствии с п.2 ст.609 ГК РФ подлежат государственной регистрации, однако ст.625 ГК РФ установлено, что по отдельным видам имущества нормы, касающиеся общих положений об аренде, применяются, если иное не установлено правилами данного Кодекса об этих договорах. Так, ст.651 ГК РФ установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее одного года. С 31 января 1998 г. вступил в силу Федеральный закон от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ст.26 этого закона право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации в учреждении юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Федеральный закон N 122-ФЗ не отменяет установленную в ст.651 ГК РФ норму о регистрации договоров аренды сроком менее года. Однако в ст.651 ГК РФ не упомянуты нежилые помещения в зданиях и сооружениях, которые наиболее часто и являются объектами аренды. В результате возникли разные толкования по поводу регистрации договоров аренды нежилых помещений.

Так, в письме Минюста России от 11.01.2000 N 85-ЭР указано, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации независимо от сроков, на которые они заключены. Складывающаяся арбитражная практика по вопросу государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений была обсуждена Президиумом Высшего Арбитражного суда РФ, суть его информационного письма от 01.06.2000 N 53 заключается в том, что нежилые помещения хотя и являются объектами недвижимости, отличными от зданий и сооружений, но неразрывно связаны с ними, поэтому в отношении нежилых помещений необходимо применять правила п.2 ст.651 ГК РФ.

Следовательно, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит. Это письмо положило конец всем спорам и разногласиям по поводу регистрации договоров аренды нежилых помещений. В настоящее время Минюст России в письме от 27.07.2000 N 6219-ЭР ссылается на изложенную выше позицию Высшего Арбитражного суда РФ.

Для заключения договоров по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, необходимо согласие соответствующего комитета по управлению государственным имуществом.

В том случае, если имущество закреплено за организацией на праве оперативного управления, то в соответствии со ст.298 ГК РФ учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Такие организации для сдачи в аренду имущества должны заключать договоры, в которых они будут выступать как участники, но не как арендодатели.

Арендодателями в этом случае будут соответствующие комитеты по управлению государственным имуществом. Остальным имуществом организация может распоряжаться самостоятельно.

Арендная плата за пользование федеральным недвижимым имуществом, находящимся в федеральной собственности и переданным в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, организациям Министерства обороны РФ и Министерства путей сообщения РФ, а также организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитывается в доходах федерального бюджета и отражается в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций в соответствии со ст.21 Федерального закона РФ от 27.12.2000 N 150-ФЗ. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах федерального казначейства, и направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

Письмом МФ РФ от 10.09.99 N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом" управлениям федерального казначейства по субъектам Российской Федерации предоставлено право и доверено осуществление операций по дополнительному финансированию расходов организаций в пределах фактических поступлений в доход федерального бюджета арендной платы по каждой организации без реестров Главного управления федерального казначейства МФ РФ. Дополнительный лимит бюджетных обязательств устанавливается в сумме, равной дополнительному объему финансирования расходов. Согласно письму МФ РФ и ГНС РФ от 08.12.93 N 143, ЮУ-4-15/194 сроки уплаты арендной платы при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов определяются в договорах аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором. При этом суммы начисленной арендатором арендной платы за текущий месяц перечисляются в соответствующий бюджет (по принадлежности объектов собственности) арендатором не позднее 10-го числа, следующего за текущим месяцем.

Если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем-некоммерческой образовательной организацией и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, то перечисление НДС в бюджет осуществляет арендатор в качестве налогового агента в порядке, указанном в п.3 ст.161 гл.21 части второй НК РФ. В этом случае, по нашему мнению, сохраняется порядок перечисления НДС, установленный п.2.1 письма МФ РФ от 10.09.99 N 3-12-5/69. А именно, сумму налога на добавленную стоимость арендатор самостоятельно перечисляет в доход бюджета отдельным платежным поручением. Однако налоговая база в соответствии с НК РФ определяется теперь как сумма арендной платы с учетом налога (п.3 ст.161 НК РФ). Так, если арендная плата условно равна 100 ед., а НДС 20 ед., то налоговая база по налогу на добавленную стоимость будет составлять 120 ед., а НДС арендатор в качестве налогового агента исчисляет по ставке 16,67% (т.е. 16,67% от 120 ед., что составляет 20,004 ед.).

Балансодержатель-учреждение при начислении причитающейся арендной платы осуществляет следующую запись:

Д-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения",

К-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет"

на сумму арендной платы без НДС (в нашем примере - 120 ед. - 20,004 ед.).

При поступлении арендной платы:

Д-т субсч.091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения",

К-т субсч.141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения";

Д-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет",

К-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения"

на сумму арендной платы без НДС (в нашем примере - 120 ед. - 20,004 ед.).

Бюджетные организации-балансодержатели сдаваемого в аренду имущества обязаны уведомить арендаторов о номере лицевого счета и порядке заполнения платежного поручения на перечисление в доход бюджета арендной платы и налога на добавленную стоимость.

Если договор аренды заключен между арендатором и балансодержателем-некоммерческой образовательной организацией без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (например, договор аренды помещения сроком менее одного года), то в соответствии с шестым абзацем п.17 Методических рекомендаций по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие организации. При этом не имеет значения, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого счет балансодержателя в органах казначейства.

Налоговая база в данном случае определяется как величина арендной платы без учета налога, а НДС исчисляется по ставке 20%:

Д-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения",

К-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет"

на сумму арендной платы без НДС (в нашем примере - 100 ед.);

Д-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения",

К-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет"

на сумму НДС (в нашем примере - 20 ед.).

При получении дополнительного лимита бюджетного финансирования (т. е. арендной платы) осуществляются следующие записи на сумму полученных средств:

Д-т субсч.091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения",

К-т субсч.141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения";

Д-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет",

К-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения"

на сумму арендной платы без НДС (в нашем примере - 100 ед.);

Д-т субсч.091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения",

К-т субсч.175 "Расчеты по прочим средствам на расходы учреждения"

на сумму НДС (в нашем примере - 20 ед.).

В сроки, установленные для уплаты в бюджет НДС, необходимо произвести запись и сделать соответствующие перечисления:

Д-т субсч.173 "Расчеты по платежам в бюджет",

К-т субсч.091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения"

на сумму НДС (в нашем примере - 20 ед.).

Следует заметить, что нередко на практике арендная плата по договору аренды, заключенному между арендатором и балансодержателем-некоммерческой образовательной организацией (без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления), поступает непосредственно на расчетный счет учреждения-балансодержателя федерального и муниципального имущества. Такая ситуация не исключается, например, Методическими рекомендациями по применению гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п.17 абзац 6). Однако в этом случае поступившие на расчетный счет средства не могут считаться дополнительным источником бюджетного финансирования, а рассматриваются как средства, полученные за счет внебюджетных источников. По нашему мнению, поступление средств от сдачи в аренду федерального, муниципального имущества не на лицевой счет учреждения в органах казначейства, а на расчетный счет учреждения в кредитной организации противоречит ст.21 Федерального закона РФ от 27.12.2000 N 150-ФЗ.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ред. от 05.08.2000), а также согласно инструкции ГНС РФ от 20.08.98 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (с учетом изменений и дополнений) доходы от сдачи имущества в аренду являются для предприятий (организаций) и бюджетных учреждений (занимающихся предпринимательской деятельностью) доходами от внереализационных операций, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. Однако указанное положение Закона и инструкции относятся только к имуществу, являющемуся собственностью предприятия и учреждения.

Учреждение-балансодержатель может заключить отдельный договор на оказание коммунально-эксплуатационных услуг (не включать в арендную плату расходы на электрическую и тепловую энергию и т.п.).

В настоящее время на практике принято рассматривать поступающие от арендатора платежи за коммунальные услуги как возмещение произведенных балансодержателем коммунальных расходов. Эти операции могут отражаться следующим образом:

Д-т субсч.225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

на сумму платежей, причитающихся поставщикам коммунальных услуг;

Д-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч.270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия"

на сумму начисленных к возмещению расходов, причитающихся от арендатора;

Д-т субсч.110 "Целевые средства и безвозмездные поступления",

К-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

на сумму полученных от арендатора средств, возмещающих коммунальные расходы;

Д-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч.110 "Целевые средства и безвозмездные поступления"

на сумму средств, перечисленных поставщикам коммунальных услуг;

Д-т субсч.270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия",

К-т субсч.225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия"

на сумму начисленных расходов.

Если в аренду сдается имущество, принадлежащее учреждению на правах собственности, т.е. полученное за счет внебюджетных источников, то начисление причитающихся платежей осуществляется следующим образом:

Д-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

К-т субсч.401.2 "Доходы будущих периодов".

Начисление расходов, связанных с оказанием услуг по сдаче имущества аренду, осуществляется в общеустановленном порядке:

Д-т субсч.220.2 "Расходы по предпринимательской деятельности",

К-т субсч.178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Получение денежных средств отражается записями:

Д-т субсч.401.2 "Доходы будущих периодов",

К-т субсч.400 "Доходы отчетного периода"

на сумму полученных средств;

Д-т субсч.400 "Доходы отчетного периода",

К-т субсч.173.2 "Расчеты по платежам в бюджет"

на величину НДС;

Д-т субсч.280.2 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги",

К-т субсч.220.2 "Расходы по предпринимательской деятельности"

на величину расходов по оказанным и оплаченным услугам.

Далее фактические расходы списываются с кредита субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" в дебет субсчета 400 "Доходы отчетного периода". Финансовый результат отражается по дебету субсчета 400 "Доходы отчетного периода" и кредиту или дебету субсчета 410 "Прибыли (убытки)".

Следует отметить, что учреждение может выступать в качестве арендатора при заключении договора аренды. При этом арендованные учреждением основные средства отражаются по дебету забалансового счета 01 "Арендованные основные средства" по стоимости, предусмотренной договором аренды. Расходы по арендной плате отражаются по дебету следующих субсчетов:

200 - если арендованное имущество используется для осуществления основной уставной деятельности учреждения, финансируемой из бюджета;

220 - если арендованное имущество используется при осуществлении предпринимательской деятельности;

223 - если арендованное имущество используется в непроизводственной деятельности;

227 - если имущество используется в процессе проведения целевых мероприятий.

Если предпринимательская деятельность бюджетного учреждения, в которой используется арендованное имущество, облагается налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные арендодателю, подлежат вычету в общеустановленном порядке.


О.А. Колеватова,

главный бухгалтер "Республиканского центра мультимедиа

и телекоммуникаций в образовании"


"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.