Новый подход к учету нематериальных активов (Д.А. Логунов, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.)

Новый подход к учету нематериальных активов


В связи с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.00 N 91н и введенного в действие с 01.01.01, порядок отнесения активов к нематериальным подлежит пересмотру.

В п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), нематериальные активы определены как активы, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход. К ним относятся права, возникающие из: авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; патентов на изобретения, промышленных образцов, селекционных достижений; свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; прав на "ноу-хау" и др.

Принятое ПБУ 14/2000 предусматривает изменение критериев, определяющих основания для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных. Согласно п.3 указанного Положения, актив может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве нематериального, если единовременно выполняются следующие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Необходимость использования нематериального актива в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, определена и в ПБУ 14/2000 (п.3 подп."в", "г"), и в Положении N 34н (п.55). Но данные условия не позволяют однозначно определить актив как нематериальный. В момент оприходования актива предприятие не может гарантировать ни факта использования его в производстве, ни соблюдения срока использования актива.

Рассмотрим данную ситуацию на примере. Оборонное предприятие, специализирующееся на производстве электронной техники, производит конверсию одного из цехов, закупает оборудование для производства алкогольных напитков и выкупает право на товарный знак этого напитка у его владельца. Через 6 месяцев после начала производства предприятие прекращает производство алкогольных напитков из-за сложностей со сбытом продукции. А через 3 месяца на предприятии меняется руководство и новые менеджеры внедряют систему комплексного бюджетирования, изменяют ценовую политику предприятия и вновь запускают производство.

Наличие в составе нематериальных активов исключительного права на товарный знак, когда связанная с его использованием деятельность не производилась, нарушает два условия: использование актива в производстве и использование его в течение длительного времени.

Условие подп."д" п.3 ПБУ 14/2000, что предприятие не предполагает последующую перепродажу данного имущества, также выглядит сомнительно.

Если исключительное право будет продано по отдельному договору, объектом которого является сам нематериальный актив, органы государственного контроля могут обосновать претензию в необоснованном включении актива в состав нематериальных и начисление по нему износа.

Необоснованность данной претензии становится очевидной, когда производится продажа предприятия как имущественного комплекса. Согласно ст.559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, который включает все виды имущества, предназначенные для его деятельности, в том числе права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы, услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права (ст. 132 ГК РФ).

Продажа предприятия влечет отчуждение исключительного права на товарный знак, что нарушает рассматриваемое условие.

В данном случае следует руководствоваться мотивом сделки, который можно определить, исходя из характера деятельности предприятия, деловой переписки и т.д. При этом мотив необходимо отличать от принципа ближайшей цели сделки (каузы), ее материального основания.

Если невозможно определить реальный мотив сделки, то в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Таким образом, можно говорить о принципиальном изменении в принятом официальном подходе к характеристикам прав, учитываемых как нематериальные активы.

Одно из изменений заключается в отсутствии в перечне любых неисключительных прав.

То есть, если хозяйствующий субъект владеет исключительными правами на знак обслуживания и заключает договоры на передачу неисключительных прав на этот знак, то он учитывает их как нематериальный актив, а лицензиат не имеет таких оснований. Ранее в соответствии с п.55 Положения N 34н лицензиат имел право учесть такие права как нематериальные.

Другим принципиальным изменением является то, что в соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят лишь права на результаты интеллектуальной деятельности. При этом новый перечень прав стал закрытым (исчерпывающим) и исключает из нематериальных объектов активы, не являющиеся результатом интеллектуальной деятельности, например, лицензии.

Права, возникающие из прав на "ноу-хау", теперь также нематериальными активами не являются.

Все объекты, ранее оприходованные на счетах учета нематериальных активов, но не подлежащие учету на них с 01.01.01 (права по авторским договорам, как исключительные, так и неисключительные; объекты смежных прав; права на программы для ЭВМ; по "прочим" договорам) следует списывать и относить на иные счета учета в соответствии с их характером.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу), сборы и платежи, в том числе посредническим организациям, и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Расходы на приобретение нематериальных активов согласно ПБУ 14/2000 включают в состав фактических расходов, даже если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа. В этом случае фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Помимо приобретения нематериальные активы могут быть созданы самой организацией в случае, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации (п.7 ПБУ 14/2000).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п.11 ПБУ 14/2000, если за нематериальные активы предусмотрена оплата товарно-материальными ценностями, то первоначальная стоимость оприходованных активов определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче в обмен на нематериальный актив. Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить такую цену величина стоимости полученных организацией нематериальных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, выбытие активов в связи с приобретением (созданием) нематериальных активов не признается расходами организации. Расходами же по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости нематериальных активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений (п.5 ПБУ 10/99).

В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Положение N 34н не предусматривало возможности начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

По группе однородных нематериальных активов следует последовательно применять один из способов в течение всего срока полезного использования. При этом начисление амортизационных отчислений не может быть приостановлено в течение срока полезного использования нематериальных активов, за исключением случаев консервации организации.

Согласно п.16 ПБУ 14/2000 годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

В соответствии с п.17 ПБУ 14/2000 при принятии объекта к бухгалтерскому учету организация определяет срок полезного использования нематериальных активов исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п.20 ПБУ 14/2000).

Достоинством ПБУ 14/2000 является содержательное определение в п.27 понятия деловой репутации.

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

При этом положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием постоянных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.


Д.А. Логунов,

консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"


"Бухгалтерский учет", N 14, июль 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение