Исчисление кредитными организациями налога на прибыль в 2000-2001 годах (В.В. Мурзин, "Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август 2001 г.)

Исчисление кредитными организациями
налога на прибыль в 2000-2001 годах


В данной статье будут рассмотрены вопросы, наиболее часто возникающие у кредитных организаций, по формированию налоговой базы по налогу на прибыль.

Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что данная статья является исключительно точкой зрения автора.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль организации, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль кредитной организации обусловлены спецификой деятельности кредитной организации, осуществляемой на основании специального разрешения (лицензии) Банка России.

Общий подход, который используется при определении налоговой базы по налогу на прибыль кредитной организации, состоит в том, что доходы или расходы должны быть связаны непосредственно с банковской деятельностью. Однако это не исключает возможности получения других доходов, но существенно снижает перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. По аналогии с нормативными документами Минфина России, регулирующими бухгалтерский учет предприятий, не являющихся кредитными, банковская деятельность является обычным видом деятельности для кредитной организации. Однако в действующих нормативных документах Банка России не определено понятие "обычные виды деятельности" и, соответственно, понятие "доходы и расходы от обычных видов деятельности".

Согласно разъяснениям Банка России, данным в рамках Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" обычными видами деятельности для кредитных организаций являются операции и сделки, поименованные в ст.5 и 6 вышеуказанного Федерального закона. Кроме того, в соответствии с той же ст.5 к обычным видам деятельности следует относить также приобретение различных материальных (нематериальных) активов, товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления кредитными организациями банковских операций и других сделок, а также их реализацию (выбытие).

Причем перечень банковских операций, определенный в Федеральном законе " О банках и банковской деятельности", является исчерпывающим.

Банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов (без учета НДС) на сумму расходов, определенных в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490), включаемых в себестоимость банковских услуг, и уточнения полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.

Общая сумма доходов в целях налогообложения складывается из доходов, поименованных попунктно в Положении N 490, а также любых других доходов и поступлений, возникающих в результате хозяйственной деятельности (банковской и другой) кредитной организации, исходя из требований Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), а также части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс).

Состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете облагаемой базы для уплаты налога на прибыль, а также относимых непосредственно на финансовые результаты деятельности банков, приведен в разделе II и в п.58 Положения N 490.

Кстати, налогоплательщики часто спрашивают о том, как соотносится Положение N 490 с другими нормативными документами, которые предусматривают расходы, не поименованные в указанном Положении. В частности, речь идет о Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).

Относительно Положения о составе затрат МНС России в письме от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснило, что при определении состава расходов, учитываемых при расчете облагаемой базы для уплаты налога на прибыль кредитными организациями, нормы Положения о составе затрат учитываются по операциям, не относящимся к банковским операциям, перечень которых приведен в ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". До указанных выше разъяснений вопрос о применимости Положения о составе затрат для банков был крайне сомнительным. Единственным разъяснением относительно данной проблемы было письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 24.05.1994 N 67; ВГ-6-01/179. Но при этом необходимо учитывать, что это письмо действовало только в течение 1994 года.

Что касается Инструкции N 62, то следует иметь в виду, что вопросы налогообложения прибыли регулируются Законом N 2116-1 и общими положениями части первой НК РФ. Инструкция N 62 не устанавливает новых норм, а лишь разъясняет действующий порядок, установленный Законом N 2116-1 и частью первой НК РФ. Пройдя регистрацию в Минюсте России, Инструкция N 62 является нормативным документом, соответствующим нормам гражданского законодательства, и она действительно определяет дополнительный перечень расходов, не предусмотренный Положением о составе затрат, Положением N 490, в частности расходы на покупку и реализацию ценных бумаг, расходы по уплате дополнительных платежей, поскольку это прямое требование Закона N 2116-1.

Кроме того, именно в Инструкции N 62 дается отсылочная норма к Положению N 490 по банкам.

Таким образом, перечень расходов устанавливается и Положением N 490, и Положением о составе затрат в части, указанной выше, и Инструкцией N 62.

Состав расходов, перечисленных во II разделе, является закрытым, о чем свидетельствует п.77 раздела IV Положения N 490 "Расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль".

Естественно, что принятое в мае 1994 года Положение N 490, в которое до сегодняшнего дня не вносилось ни одного изменения, устарело с точки зрения того, что им не предусматриваются расходы, которые могли появиться при изменении законодательства, а также вследствие развития банковского менеджмента и маркетинга.

При этом следует также учитывать, что Закон N 2116-1 неоднократно изменялся с 1994 года, с 1 января 1999 года действует часть первая НК РФ, а с 1 января 2001 года - специальные главы части второй НК РФ по единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость и другим.

Поэтому в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ, который ввел в действие часть первую НК РФ, все нормативные документы должны быть приведены в соответствие с положениями Кодекса либо применяться в части, ему не противоречащей.

Вышеуказанное относится и к единственному нормативному документу, разъясняющему порядок применения отдельных пунктов Положения N 490 - совместному письму Госналогслужбы России от 23.09.1994 N НП-6-01/362 и Минфина России от 21.09.1994 N 130, зарегистрированному в Минюсте России 03.11.1994 N 719.

Так, п.25 Положения N 490 предусмотрено, что начисленные и уплаченные проценты по кредитным ресурсам, перераспределяемым между головным банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка, учитываются для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта.

Однако в связи с тем, что начиная с 1 января 2000 года налог на прибыль рассчитывается исходя из результатов в целом по юридическому лицу, взимание платы за такое перераспределение лишено смысла.

Госналогслужба России подготовила в 1998 году проект нового Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, однако согласно заключению Минюста России в связи с тем, что ст.4 Закона N 2116-1 предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом, принятие нового Положения, утверждаемого постановлением Правительства РФ, будет противоречить данному Закону. Поэтому работа по совершенствованию налогообложения прибыли банков велась в рамках работы над проектом специальной главы НК РФ.

Противоречивость налогового законодательства приводит к тому, что отдельные спорные вопросы находят свое отражение в судебных решениях и постановлениях. Однако в России не применяется прецедентное право, а следовательно, при рассмотрении конкретных судебных дел суд при принятии решения исходит из материалов конкретного судебного разбирательства. Это не относится к ситуациям, когда судом признается недействительной конкретная норма закона или какого-либо нормативного акта. Данное решение носит обязательный характер. Особый статус имеют информационные письма и обзоры, постановления пленумов и другие документы высших судебных органов. Хотя они не являются обязательными по налоговому законодательству, высшие судебные органы будут руководствоваться ими, в случае если дело дойдет до высшей инстанции. В связи с этим ими можно руководствоваться в практической деятельности.

Например, можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41, в котором ВАС РФ информирует арбитражные суды в основном по вопросам состава затрат кредитных организаций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. На рассмотрении этих вопросов мы остановимся ниже.

Учитывая вышеизложенное, для приведения в соответствие балансовой прибыли нормам налогового законодательства, сложившейся арбитражной практике используется Справка, содержащаяся в Приложении N 5 к Инструкции N 62.

Выделяют 5 основных направлений, по которым налоговое законодательство требует привести в соответствие финансовый результат, сложившийся по бухгалтерскому учету, для целей правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль относительно произведенных кредитной организацией расходов. К этим направлениям относятся корректировки:

1) по сверхнормативным расходам (представительские, на рекламу, на подготовку кадров, командировочные, компенсации за пользование личным автотранспортом в служебных целях, проценты по межбанковским кредитам в рублях и в иностранной валюте [в том числе отсроченным (пролонгированным)], кредитам, выданным по решению Правительства РФ, проценты по остаткам на корреспондентских счетах, проценты по депозитным, превышающие обычный уровень процентов, на добровольное страхование, по отчислению в резервы на возможные потери по ссудам и обесценение ценных бумаг и другие);

2) по расходам, которые не связаны с банковской деятельностью (износ основных фондов, МБП, убытки от совершения операций с расчетными валютными форвардами, убытки по операциям с валютными форвардами, не перекрытые доходами от них, аренда, ремонт, содержание непроизводственной сферы и другие);

3) по убыткам от выбытия основных фондов и прочего имущества (убытки по ценным бумагам, не перекрытые доходами от операций по соответствующей категории ценных бумаг, расходы по приобретению ценных бумаг, убытки на проведение операций с драгоценными металлами и другие);

4) по расходам капитального характера (если это не ремонт, а реконструкция, модернизация, перевооружение, установка, прокладка оборудования и другие);

5) по прочим расходам (штрафы в бюджет, Банку России, превышение внереализационных расходов над доходами, с получением которых связаны эти расходы, и другие).

Строки указанного Приложения N 5, предусматривающие корректировку балансовой прибыли кредитной организации для целей налогообложения, не являются исчерпывающими. Совершенно очевидно, что в нормативном документе невозможно предусмотреть все возможные ситуации, которые могут складываться на практике, в том числе и по операциям с ценными бумагами.

Приложением N 5 предусмотрено введение неограниченного числа свободных строк, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если того требует налоговое законодательство. Так, например, в тексте самого Приложения имеется примечание о том, что по операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.

В случае если по операциям с ценными бумагами финансовый результат по бухгалтерскому учету завышает (занижает) результат, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.

Так, Приложение N 5 может использоваться для корректировки (уменьшения) балансовой прибыли согласно предусмотренным Законом N 2116-1 особым режимам налогообложения. Например, Законом N 2161-1 и п.14 Положения N 490 установлено, что в налоговую базу кредитной организации включаются суммы средств (денежных и основных, материальных и нематериальных), полученных безвозмездно от юридических и физических лиц. Исключением из этого являются:

- средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством;

- средства, переданные между основными и дочерними предприятиями, при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий. Эта норма распространяется на средства, которые передаются от материнской компании, являющейся нерезидентом, дочерней компании-резиденту Российской Федерации. Кроме того, такие средства не подлежат налогообложению у стороны, их получившей, независимо от того, передаются они от материнской - дочерней либо от дочерней - материнской, и независимо от того, что материнская и дочерняя компании должны быть кредитными организациями (это могут быть банк и предприятие и наоборот). Для применения данного режима достаточно наличия в уставном капитале одной из сторон 50% доли другой стороны;

- средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица;

- средства, передаваемые безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основные средства, нематериальные активы, другое имущество и денежные средства на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы;

- средства, безвозмездно полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению;

- средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели;

- суммы восстановленных отчислений в ранее созданные резервы на возможные потери по ссудам, если указанные отчисления не были заявлены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль;

- курсовые разницы за 1998 год по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета:

в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам;

- доходы, с которых авансом был уплачен налог на прибыль либо налог на доход [например доход от реализации государственных ценных бумаг, с которого был уплачен налог на прибыль (доход) при их переоценке на балансе кредитной организации].

Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения относительно доходов производится не только в сторону уменьшения, но и увеличения. Эти доходы можно сгруппировать следующим образом:

1) доходы, вменяемые налогоплательщику (компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым сотрудникам банка, в случаях, установленных Инструкцией N 62, компенсации при продаже валюты своим сотрудникам, несоответствие стоимости банковских услуг рыночным ценам согласно ст.40 НК РФ при проведении контрольной работы налоговыми органами и другие);

2) доходы в случае закрытия кредитных договоров в неденежной форме, а также в других случаях, когда доходы не отражаются по счетам доходов кредитной организации (безвозмездные средства; проценты при закрытии кредитных договоров договорами об отступном, в том числе переоформленным с применением векселей, договора новации, договора цессии; проценты, например по договору прощения долга, если в соответствии со ст.319 ГК РФ и условиями кредитного договора поступающие от заемщика денежные суммы в счет исполнения обязательства по кредитному договору засчитываются в счет погашения процентов за пользование заемными средствами; доходы доверителя, начисляемые доверительным управляющим ежеквартально независимо от предусмотренных договором доверительного управления сроков расчета, и другие);

3) прочие доходы.

Кстати, согласно Закону N 2116-1 при исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном Банком России по согласованию с Минфином России.

Данный порядок определен Указанием Банка России от 29.06.2000 N 810-У "Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями инструкции Банка России от 30.06.97 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".

Для целей налогообложения сформированный резерв на возможные потери по ссудной задолженности и задолженности, приравненной к ссудной [по предоставленным кредитам, включая межбанковские кредиты (депозиты); по суммам, не взысканным по банковским гарантиям и по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинга)], принимается в размере фактически начисленных исходя из требований инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (далее - Инструкция N 62а) сумм резерва по ссудной и приравненной к ссудной задолженности, отнесенной ко 2, 3 и 4-й группам риска с учетом определенных ограничений, но не более 100% от суммы расчетного резерва.

В случае прекращения обязательства по кредитному договору на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии и/или на иных основаниях передачи права третьему лицу, предусмотренных ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором, ранее произведенные отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, подлежат включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была совершена такая передача права.

Установленный данным Указанием порядок учета при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями, вступил в силу начиная с 3 февраля 2000 года.

До вышеприведенной даты действовало Указание Банка России от 25.12.1997 N 101-У, которое по формальным основаниям было отменено решением Верховного Суда Российской Федерации. По сути, в порядке учета резервов на возможные потери по ссудам ничего не изменилось, поэтому отмена действия Указания Банка России от 25.12.1997 N 101-У не является основанием для пересчета налоговой базы за период начиная с 1 февраля 1998 года до момента вступления в силу Указания N 810-У.

При рассмотрении вопросов учета отчислений резервов в составе расходов кредитной организации необходимо учитывать три нюанса для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Первый заключается в том, что порядок учета в налоговой базе по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, которые в соответствии с подпунктом 2.6.2 Инструкции N 62а относятся к недостаточно обеспеченным ссудам, аналогичен порядку, установленному для обеспеченных ссуд. Согласно Инструкции Банка России N 62а под обеспечением понимается залог. Недостаточно обеспеченной ссудой является ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному требованию, предъявляемому к залоговому обеспечению в соответствии с п.2.6.1 Инструкции N 62а.

Второй состоит в том, что когда обеспеченная ссуда переходит из первой группы риска во вторую и выше, то в бухгалтерском учете соответствующее изменение величины резерва, созданного по такой ссуде, должно отражаться не корректировкой ранее созданного резерва, а его восстановлением и созданием нового резерва и его отнесением на себестоимость, учитываемую при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п.3.7 Инструкции N 62а). Такой бухгалтерский учет обеспечит правильный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Третий заключается в том, что при выданной ссуде в иностранной валюте необходимо произвести доначисление резерва в связи с изменением рублевого эквивалента. Общая величина резерва (остатки на счетах по учету резерва на возможные потери по ссудам) должна ежемесячно уточняться (регулироваться) в зависимости от суммы фактической ссудной задолженности, в том числе с учетом изменения суммы основного долга при изменении курса рубля по отношению к иностранным валютам, и от группы риска, к которой отнесена та или иная ссуда (учтенный банком вексель) на отчетную дату. Бухгалтерские проводки по изменению величины резерва на возможные потери по ссудам должны быть сделаны ежемесячно не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

Порядок создания кредитными организациями резервов под обесценение ценных бумаг определен письмом Банка России от 08.12.1994 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (в ред. от 29.12.1998 N 466-У) (далее - Письмо N 127). Порядок применения указанного письма был разъяснен письмами Банка России от 17.04.2000 N 85-Т; от 05.03.1999 N 84-Т; от 02.02.1999 N 47-Т "О применении письма Банка России от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" с учетом изменений и дополнений, внесенных Указанием Банка России от 29.12.1998 N 466-У".

Для целей налогообложения сумм отчислений в указанные резервы следует руководствоваться Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а для кредитных организаций еще и Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, п.9 Письма N 127, письмами Госналогслужбы России от 24.08.1998 N ВГ-6-05/544, МНС России от 11.01.1999 N ВГ-6-05/15.

Учет отчислений в резервы сумм отчислений под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения у кредитных организаций несколько иной, нежели у организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг. Помимо счетов бухгалтерского учета (хотя подход аналогичен - переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости этих ценных бумаг), отличие заключается в том, что если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитываются, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитываются для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим определенным требованиям.

По реальной рыночной стоимости в последний рабочий день каждого месяца переоцениваются вложения в ценные бумаги, учет которых ведется на балансовых счетах N 50202, 50203, 50302, 50303, 50402, 50403, 50502, 50503, 50602, 50603, 50702, 50703, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, а также в иные ценные бумаги по специальному указанию Банка России.

К ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца относятся эмиссионные ценные бумаги, удовлетворяющие одновременно следующим условиям (далее - критериям)*(1):

а) допуск к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежную фондовую биржу или организатора торговли), имеющих соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежной фондовой биржи или организатора торговли - лицензию национального уполномоченного органа;

б) оборот за отчетный месяц на вышеуказанной фондовой бирже или через организатора торговли должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. экю (с 1 января 1999 года - евро). Для расчета используется официальный курс экю (евро);

в) информация о рыночной цене общедоступна, то есть подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

Под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), рыночная цена, в том числе и для целей налогообложения, принимается по той фондовой бирже (тому организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот.

В случае если по ценной бумаге, удовлетворяющей указанным критериям, рыночная цена на последний рабочий день отчетного месяца (цена переоценки) окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги, коммерческий банк (или кредитное учреждение) обязан создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере снижения средней рыночной цены (цены переоценки) относительно балансовой стоимости. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости.

Резерв формируется в последний рабочий день месяца, в котором была приобретена ценная бумага, и списывается одновременно с выбытием ценной бумаги. При создании резерва делается следующая проводка:

Дебет счета N 70209 "Другие расходы";

Кредит счетов N 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 "Резервы под возможное обесценение".

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день предшествующего отчетному месяца, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного месяца.

При этом делается следующая проводка:

Дебет счетов N 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 "Резервы под возможное обесценение";

Кредит счета N 70107 "Другие доходы".

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, понизилась относительно рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день предшествующего отчетному месяца, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону увеличения, то есть производится доначисление резерва до необходимого размера. При этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не должна превышать 50% балансовой стоимости этой ценной бумаги.

В этом случае делается аналогичная указанной выше бухгалтерская проводка по созданию резерва.

Если ценная бумага удовлетворяет вышеприведенным критериям, но в последний рабочий день отчетного месяца торги по ней не проводились и рыночная цена отсутствует, то в целях создания резерва под обесценение принимается рыночная цена на последнюю дату, когда проводились торги по ценным бумагам, под которые создается (корректируется) резерв. Если ценная бумага, в которую вложены средства банка, не удовлетворяет критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним государственным регистрационным номером относятся к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца, за рыночную стоимость по состоянию на последний рабочий день отчетного месяца принимается фактическая цена покупки ценной бумаги, уменьшенная в 2 раза.

В соответствии с Указанием Банка России от 01.09.1998 N 337-У "О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и осуществления расчетов по ним" резервы под обесценение вложений в облигации Банка России не создаются.

Нормативными документами Банка России не предусмотрено обязательного создания резервов под обесценение вложений кредитной организации в акции дочерних и зависимых акционерных обществ (балансовый счет N 601) и под прочее участие (балансовый счет N 602).

Однако кредитные организации могут создавать самостоятельно резервы под обесценение указанных вложений из чистой прибыли.

В связи с отсутствием влияния на финансовый результат до момента реализации прироста вложений в ценные бумаги, возникшего в результате получения дополнительных акций от эмитентов, осуществивших наращивание уставного капитала за счет капитализации собственных источников, нормативными документами Банка России также не предусматривается обязательное создание резерва под обесценение вышеуказанного прироста вложений в ценные бумаги.

Порядок налогообложения отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг был установлен Письмом N 127, и его действие подтверждено телеграммой от 06.06.1995 Госналогслужбы России N НП-6-01/315, Минфина России N 04-01-21 и Банка России N 73-95 и телеграммой Госналогслужбы России от 01.11.1995 N НП-6-01/578, Минфина России от 31.10.1995 N 04-01-21 и Банка России от 31.10.1995 N 114-95.

В соответствии с п.9 Указаний Банка России от 25.12.1997 N 101-У "О введении Инструкции "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам" отменены вышеуказанные совместные телеграммы Госналогслужбы России, Минфина России и Банка России, устанавливающие, что резерв под обесценение ценных бумаг должен учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с Письмом N 127.

Поэтому следует иметь в виду, что в 1998 году имелся особый порядок учета сумм резервов под обесценение ценных бумаг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль кредитных организаций. С 1 января 1998 года резервы под обесценение ценных бумаг не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль до вступления в силу Указания Банка России от 29.12.1998 N 466-У "О внесении изменений и дополнений в письмо Центрального банка Российской Федерации от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" с изменениями и дополнениями, согласованными с Минфином России).

В соответствии с Указанием Банка России от 29.12.1998 N 466-У [вступило в силу 29.12.1998 (п.29)] суммы отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, в том числе резервов, созданных заключительными оборотами по итогам 1998 года, только по ценным бумагам, находящимся на балансе кредитных организаций по состоянию на 31 декабря 1998 года включительно, отвечающим требованиям п.14 Указания и учитываемым на балансовых счетах:

N 50302 "Долговые обязательства банков, приобретенные для перепродажи";

N 50303 "Долговые обязательства банков, приобретенные для инвестирования";

N 50402 "Прочие долговые обязательства, приобретенные для перепродажи";

N 50403 "Прочие долговые обязательства, приобретенные для инвестирования;

N 50802 "Акции банков, приобретенные для перепродажи";

N 50803 "Акции банков, приобретенные для инвестирования";

N 50902 "Прочие акции, приобретенные для перепродажи";

N 50903 "Прочие акции, приобретенные для инвестирования",

принимаются на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль за 1998 год. Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг за 1998 год по ценным бумагам, выбывшим до 29 декабря 1998 года, на уменьшение налоговой базы налога на прибыль не относятся.

При отнесении акций к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резерва под их обесценение (п.2 Письма N 127) в расчет оборота за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли можно принимать сделки, совершенные с акциями одной категории (типа) данного эмитента, размещенными несколькими выпусками и имеющими разные номера государственной регистрации.

Резерв под обесценение ценных бумаг должен создаваться для каждого отдельно приобретенного лота (пакета) ценных бумаг исходя из его балансовой стоимости. Впредь до особого решения Банка России по данному вопросу не допускается формирование резерва исходя из средней стоимости ценных бумаг одного вида.

При переходе по итогам отчетного месяца ценных бумаг, учитываемых на вышеуказанных балансовых счетах из категории ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, в категорию некотируемых ценных бумаг или наоборот корректировка резерва под их обесценение осуществляется путем восстановления ранее созданного резерва в полном объеме на доходы и формирования нового резерва в соответствии с требованиями Письма N 127. При этом налогообложение производится в соответствии с п.9 этого Письма.

В целях налогообложения на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль принимаются расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, отвечающих вышеуказанным критериям и учитываемых только на балансовых счетах N 50302, 50303, 50402, 50403, 50802, 50803, 50902, 50903. Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, учитываемых на данных балансовых счетах и уменьшающих балансовую прибыль при создании или доначислении резерва, подлежит обложению налогом на прибыль.

Что касается резервов под обесценение ценных бумаг, учитываемых на других балансовых счетах, то эти резервы, относимые на балансовый счет 702 для целей налогообложения, балансовую прибыль банка не уменьшают и отражаются по строке 2.1м Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (по кредитным организациям согласно Приложению N 5 к Инструкции N 62).

Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не увеличивает налогооблагаемую базу в случае, если отчисления в вышеуказанный резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и показывается по строке 3.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (по кредитным организациям согласно Приложению N 5 к Инструкции N 62).

Льгота, предусмотренная п.5 ст.6 Закона N 2116-1, не распространяется на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы кредитной организации суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг. При этом ни одним нормативным документом не предусмотрено, что при расчете льготы согласно п.5 ст.6 Закона N 2116-1 нельготируемый убыток, возникший в результате отчислений в указанные резервы, рассчитывается по сальдовому методу, то есть как превышение отчислений в резервы над суммами восстановленных резервов за период, в котором у кредитной организации возник убыток по балансу.

Работники кредитных организаций часто задают вопрос о соотношении цены услуг кредитных организаций, в том числе ставок по кредитам и депозитам, и норм ст.40 НК РФ.

Разъяснения о применении ст.40 НК РФ приведены в п.36 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/130, направленного по системе налоговых органов.

В силу ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Пунктом 5 ст.38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статья 40 НК РФ устанавливает принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), сферой применения которого в том числе является организация и обеспечение функционирования системы налогообложения предприятий (подпункт 4 п.2 "Введения"), деятельность коммерческих банков, включающая все виды деятельности, связанные с обслуживанием своих клиентов в связи с осуществляемыми ими операциями, включенная в подгруппу "6512" раздела J, классифицируется как услуги коммерческих банков (код 6512000).

Статьей 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлено, что отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг.

Участники кредитной организации не имеют каких-либо преимуществ при рассмотрении вопроса о получении кредита или об оказании им иных банковских услуг, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В соответствии с п.2 ст.834 ГК РФ договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором. В силу п.2 ст.426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Поэтому в случае превышения (20%) начисленных и выплаченных процентов по депозиту, отнесенных на счета расходов по бухгалтерскому учету, над средним уровнем в целом по банку для целей налогообложения они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, о чем вносятся соответствующие записи по свободной строке Приложения N 5 к Инструкции N 62.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ, если иное не установлено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Что касается проверок правильности применения цен по сделкам, то налоговые органы в соответствии с п.2 ст.40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

НК РФ не разъясняет понятие "непродолжительный период времени". Непродолжительный период времени является относительно неопределенным сроком, то есть закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. При этом следует иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам на основании подпункта 4 п.2 ст.40 НК РФ неправомерными. Налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов этот признак, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров (работ, услуг) проверяемого налогоплательщика.

Пунктом 3 ст.40 НК РФ установлено, что в случаях, предусмотренных п.2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии со ст.40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Учитывая вышеизложенное, например при определении однородности предоставляемых кредитов, следует принимать во внимание совокупность условий, которые могут оказывать влияние на величину процентной ставки.

С учетом изложенного кредитной организации целесообразно иметь внутренние документы, формулирующие ценовую (тарифную) политику банка, в которой следует закладывать взаимоотношения банка с клиентами. При этом налоговый орган вправе проверить правильность применения цен и доначислить налог на прибыль и сумму пени (в данном случае штраф не взимается) за задержку уплаты налога в случае наличия обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1-4 п.2 ст.40 НК РФ.

В отношении других видов деятельности коммерческих банков (например услуги по расчетно-кассовому обслуживанию) необходимо иметь в виду, что они классифицируются как услуги коммерческих банков, при определении цены которых для целей налогообложения могут быть применены нормы ст.40 НК РФ в связи с указанными выше обстоятельствами.

При рассмотрении вопросов формирования налоговой базы кредитной организации по налогу на прибыль нельзя не остановиться на постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

Истец оспаривал норму Положения N 490, которая предусматривала включение в налоговую базу по налогу на прибыль присужденных или признанных санкций за неисполнение условий договоров.

Согласно п.57 Положения N 490 непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся, в частности, такие доходы, как присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкций за нарушения условий договоров.

ОАО "Энергомашбанк" утверждал, что отнесение на финансовые результаты деятельности банка присужденных в его пользу и признанных должником санкций за нарушение условий договора до фактического поступления соответствующих сумм на счет банка, как это установлено применяемым в силу ст.2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" п. 57 Положения N 490, нарушает его права и свободы, закрепленные в ст.35 Конституции Российской Федерации.

Статья 57 Конституции Российской Федерации предусматривает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд Российской Федерации в силу имеющихся полномочий указал, что по смыслу данной нормы налоги на имущество, подлежащее налогообложению в установленном законом порядке, взимаются с физических и юридических лиц - собственников имущества.

К имуществу, находящемуся в собственности юридического лица, в соответствии со ст.128 ГК РФ могут относиться вещи, включая деньги, и иное имущество, в том числе имущественные права. Таким образом, имущество банка как собственника состоит из денежных средств и имущественных прав (прав требования), которые в соответствии с Федеральными законами "О банках и банковской деятельности" и "О бухгалтерском учете" отражаются в документах бухгалтерского учета, представляющего собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, в том числе об имущественных правах (правах требования) и обязательствах. При этом банки (исходя из особенностей своей деятельности) самостоятельно формируют свою учетную политику (п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете"), которая согласно указаниям Банка России (Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденные приказом Банка России от 18.06.1997 N 61) ориентирована на фиксацию в банковских документах реально полученных средств (учетная политика "по оплате").

Как следует из ст.2 Закона N 2116-1, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

Объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства, что следует из НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения (ст.17 и 38 Кодекса). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом. Данная правовая позиция, основанная на предписаниях ст.57 Конституции Российской Федерации, сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ "О государственной границе Российской Федерации", сохраняющем свою силу. Следовательно, только закон может определить имущество, которое является объектом обложения налогом на прибыль, и решить вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).


(Окончание следует.)


В.В. Мурзин,

советник налоговой службы I ранга


"Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 2 письма Банка России от 08.12.1994 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (в ред. от 29.12.1998 N 466-У).


Журнал "Налоговый вестник"


Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ

Издатель ИД "Налоговый вестник"

Свидетельство о регистрации N 016790


Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1

www.nalvest.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.