Учет доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Т. Левадная, "Финансовая газета", N 38, 39, 41, сентябрь, октябрь 2001 г.)

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций
для индивидуальных предпринимателей


Пунктом 2 ст.54 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

В целях совершенствования учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей и приведения системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и нового налогового законодательства, вступившего в силу с 1 января 2001 г., был разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденный совместным приказом Минфина России и МНС России от 21.03.01 г. N 24н/БГ-3-08/419. Порядок учета определяет правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, к которым для целей налогообложения в соответствии со ст.11 части первой НК РФ относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частнопрактикующие нотариусы, частные охранники и детективы.

Следует обратить внимание на то, что Порядок учета является нормативным документом, обязательным к применению для той части индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками налога на доходы физических лиц, при этом он не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также на индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Предприниматели без образования юридического лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, являясь субъектами малого предпринимательства, ведут Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина России от 22.02.96 г. N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, ведут учет по форме, установленной нормативными (правовыми) актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об использовании индивидуальными предпринимателями имущества и денежных средств, а также их движении в количественном и денежном выражении путем документального отражения всех хозяйственных операций, связанных с получением доходов и произведенными расходами, непосредственно при их совершении либо после их совершения.

Порядок учета является в настоящее время единственным нормативным документом, в котором сведены воедино все основные правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками налога на доходы физических лиц.

Пунктом 2 Порядка учета предусмотрено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем за отчетный налоговый период.

Учет полученных доходов и фактически произведенных расходов ведется индивидуальными предпринимателями в Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в валюте Российской Федерации - в рублях.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции по экспорту - импорту продукции (товаров) и имеющие валютные счета, ведут учет доходов и расходов по операциям, совершенным в иностранной валюте, также в рублях. При этом записи в Книге учета производятся ими на основе пересчета сумм полученных доходов и произведенных расходов в иностранной валюте по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода или на дату фактического осуществления расхода.

Основу первичного учета у индивидуальных предпринимателей составляет документирование всех хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета. Для отражения хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, используется информация, содержащаяся в первичных учетных документах, которые должны быть юридически правильно и своевременно оформлены.

Первичные документы принимаются налоговыми органами к учету, если они составлены по утвержденным формам, а документы, для оформления которых форма не установлена, должны содержать все необходимые обязательные реквизиты, предусмотренные п.9 Порядка учета и обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах.

При этом следует учитывать, что при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому аналогичному документу, в котором фиксируется отпуск товара (например, счету-фактуре, договору, товарному чеку, торгово-закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты стоимости товара, а именно: кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или иной документ на бланке строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных покупателем расходах.

Первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственных операций, а если это не представляется возможным, то непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Индивидуальные предприниматели должны обеспечить сохранность Книги учета и ее защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

Индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и частной практики, поскольку данные учета используются для исчисления налоговой базы по тем налогам, плательщиками которых они являются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, в частности по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, НДС, налогу с продаж.

Хотелось бы обратить внимание индивидуальных предпринимателей на следующие основные моменты, связанные с ведением Книги учета.

Во-первых, поскольку в Книге учета раздел I "Учет доходов и расходов" приведен в развернутом варианте с учетом отражения сумм НДС и налога с продаж, то, в случае если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также с учетом особенностей тех или иных видов осуществляемой ими деятельности, по согласованию с налоговым органом индивидуальные предприниматели вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой ими деятельности. Это имеет большое значение для индивидуальных предпринимателей с невысокими доходами, получивших освобождение от уплаты НДС, которые имеют возможность несколько "упростить" форму Книги учета, исключив из нее "лишние" графы.

Во-вторых, предусмотрена возможность ведения Книги учета как на бумажных носителях, так и в электронном виде с последующим выведением ее на бумажные носители информации по окончании отчетного налогового периода. Для этого предпринимателю следует обратиться с письменным заявлением в налоговый орган по месту учета и согласовать форму ведения Книги учета в электронном виде. В случае, когда Книга учета ведется в электронном виде, индивидуальные предприниматели обязаны по окончании отчетного налогового периода вывести ее на бумажные носители информации и во избежание несанкционированных исправлений прошнуровать и пронумеровать эту распечатанную Книгу учета, указав на последней странице число содержащихся в ней страниц, а налоговый орган должен заверить ее подписью должностного лица налогового органа и скрепить печатью.

В-третьих, записи в разделе I Книги учета "Учет доходов и расходов" производятся кассовым методом, т.е. после фактического получения доходов и совершения расходов. Доход - обобщающий показатель конечных результатов предпринимательской деятельности, включающий все поступления от реализации продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного индивидуальными предпринимателями безвозмездно.

Все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, отражаются в Книге учета без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. Доходы от реализации имущества, используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве основных средств и нематериальных активов, определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью. Суммы, полученные в результате реализации такого имущества, в том числе ценных бумаг и т.п., включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход был фактически получен.

Расходы представляют собой определенную в денежном выражении стоимость фактически произведенных при осуществлении предпринимательской деятельности затрат, непосредственно связанных с извлечением дохода, которые подтверждены документально.

При учете расходов индивидуальными предпринимателями следует иметь в виду, что:

затраты на приобретение товаров и материалов включаются в расходы того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием закупленных материалов;

товары, не реализованные в отчетном налоговом периоде, а также материалы, которые были не полностью использованы при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг в отчетном налоговом периоде, либо приобретенные впрок, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации.

Особый порядок учета расходов установлен для тех видов деятельности, спецификой которых является сезонный характер работ (например, сельскохозяйственные работы), где, как правило, затраты производятся в одном налоговом периоде, а получение доходов как результата произведенных затрат происходит в следующем налоговом периоде. В таких случаях фактически произведенные расходы следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать их в состав профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, того налогового периода, в котором будут получены доходы.

В соответствии с экономическим содержанием расходы включают, в частности:

1) материальные расходы;

2) амортизационные отчисления на восстановление основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и нематериальных активов;

3) расходы на оплату труда;

4) прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Группировка расходов по экономическим элементам показывает, сколько и чего именно израсходовано на изготовление продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг, а также каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Рассмотрим более подробно каждую группу расходов.

В разделе 4 Порядка учета "Материальные расходы" следует обратить внимание на то, что расходы на приобретение материальных ресурсов (МР) определяются исходя из цены их приобретения без учета НДС, если сумма НДС принимается к вычету при определении налоговой базы по НДС. В том случае, когда индивидуальные предприниматели получили освобождение от уплаты НДС, сумма данного налога учитывается в стоимости приобретенных МР. В цену приобретения могут включаться также расходы по заготовке и транспортировке МР до места их использования и хранения, таможенные пошлины и иные обязательные платежи, вознаграждения, уплаченные посреднику в соответствии с агентским договором, и иные затраты, связанные с приобретением МР. Стоимость МР, полученных индивидуальным предпринимателем безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату получения. Стоимость МР, по которой они были приобретены, изменению не подлежит.

Порядок списания МР отличается важной особенностью, которая состоит в том, что затраты на их приобретение учитываются в составе расходов только в части стоимости МР, израсходованных на реализованные товары, работы и услуги. Учет различных МР ведется в разделе I Книги учета.

В тех случаях, когда нормативными актами установлены нормы расхода отдельных видов МР, расходы по ним принимаются к учету в пределах установленных норм. Например, расходы топлива и смазочных материалов учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленными руководящим документом N Р3112194-0366-97, утвержденным Минтрансом России 18.02.97 г.

В разделе 5 Порядка учета "Основные средства и амортизационные отчисления на их восстановление" содержится перечень имущества индивидуальных предпринимателей, которое непосредственно используется ими в процессе осуществления деятельности в качестве средств труда и которое условно может быть отнесено к основным средствам (ОС), а также определен порядок начисления их амортизации.

ОС - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К ОС относятся, в частности: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.

Объекты ОС как новые, так и бывшие в использовании принимаются к учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату (в том числе и бывших в использовании), признается сумма фактических затрат покупателя на их приобретение, включающая денежные средства, уплаченные продавцу, за исключением сумм НДС, если они были возмещены покупателю. У индивидуальных предпринимателей, получивших освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, сумма данного налога включается в первоначальную стоимость приобретенных ОС.

Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных по договору мены на другое имущество, отличное от денежных средств, признается рыночная стоимость обмениваемого имущества. При этом затраты по доставке таких ОС относятся получателями на увеличение первоначальной стоимости.

Оценка ОС, изготовленных индивидуальным предпринимателем, производится с учетом стоимости их изготовления. Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления ОС сырья, материалов, топлива, энергии, нематериальных активов, трудовых ресурсов, и другие необходимые затраты.

Оценка ОС, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета в рубли по курсу Банка России, установленному на дату их постановки на учет.

Учет ОС, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности, ведется в разделе II Книги учета "Расчет амортизационных отчислений на восстановление основных средств за налоговый период". Стоимость ОС, по которой они были приняты к учету, изменению не подлежит. Не допускается изменение первоначальной стоимости ОС путем индексации или пересчета (переоценки) по рыночным ценам.

Первоначальная стоимость объектов ОС может быть изменена индивидуальными предпринимателями только в случаях проведения в отношении какого-либо объекта работ капитального характера по достройке, расширению, реконструкции, дооборудованию, техническому перевооружению или в связи с частичной ликвидацией объекта. Произведенные и законченные работы по достройке и дооборудованию объектов ОС, переданные по акту приемки-передачи, как и работы по капитальному строительству, увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС. Аналогично обстоит дело и после проведения работ по реконструкции и модернизации объектов ОС.

Расходы по приобретению ОС погашаются постепенно путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, который определяется, как правило, временем, в течение которого использование этих ОС может приносить доход.

Для целей налогообложения амортизация ОС, используемых для осуществления деятельности, начисляется линейным способом по Единым нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Главам крестьянских (фермерских) хозяйств также следует использовать линейный способ начисления амортизации объектов ОС. При этом годовая сумма амортизационных отчислений по ОС начисляется равномерно в течение всего отчетного налогового периода, за исключением тех объектов ОС, которые были введены в эксплуатацию не с начала этого периода.

Поскольку начисление амортизации производится от первоначальной стоимости объекта ОС, то в случае приобретения объекта с частичной оплатой амортизируется только оплаченная индивидуальным предпринимателем стоимость данного объекта.

Амортизация не начисляется по тем объектам ОС, по которым фактические затраты на их приобретение не могут быть подтверждены документально; по тем, которые получены по договорам дарения или безвозмездно, а также по объектам, пришедшим в негодность; объектам внешнего благоустройства; продуктивному скоту, буйволам, волам, якам и оленям; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Не подлежат амортизации объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности земля и объекты природопользования.

В случае, если ОС используются после того, как их стоимость полностью амортизирована, амортизация по таким объектам больше не начисляется, и до их выбытия данные ОС отражаются в Книге учета. При этом в графе 19 "Остаток амортизационных отчислений для списания в последующие периоды" раздела II "Расчет амортизационных отчислений на восстановление основных средств за налоговый период" Книги учета проставляется прочерк.

Кроме того, определен порядок начисления амортизации бывших в эксплуатации ОС и приобретенных индивидуальными предпринимателями у организаций. Учитывая, что ранее такой порядок установлен не был, его появление весьма актуально. Для определения оставшегося срока полезного использования таких объектов ОС индивидуальным предпринимателям необходимо получить от организации-продавца документ, подтверждающий срок их фактической эксплуатации.

Субъекты малого предпринимательства, к которым отнесены физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, вправе применять ускоренную амортизацию активной части ОС. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации предприниматели без образования юридического лица могут дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости ОС со сроком службы более трех лет. Такое право предусмотрено ст.10 Закона Российской Федерации от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Начиная с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию основных производственных фондов, предприниматель вправе применять ускоренную амортизацию активной части этих фондов в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Расчет производится исходя из первоначальной стоимости ОС, при этом начисление износа в размере до 50% их первоначальной стоимости не уменьшает эту стоимость для расчета амортизации ускоренным методом.

Однако это право не распространяется на частнопрактикующих нотариусов, которые в соответствии со ст.3 Закона N 88-ФЗ не относятся к субъектам малого предпринимательства и, следовательно, применять ускоренную амортизацию объектов ОС не вправе. Кроме того, ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (далее - Основы) определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли.

Необходимо отметить, что механизм ускоренной амортизации не применяется при начислении амортизационных отчислений на восстановление помещений, зданий, сооружений и подвижного состава автомобильного транспорта, по которому нормы амортизации установлены на 1000 км фактического пробега.

Затраты индивидуальных предпринимателей, произведенные в отчетном налоговом периоде и связанные с техническим обслуживанием ОС, а также их текущим и капитальным ремонтом (за исключением модернизации, реконструкции, расширения и т.п.), относятся к материальным расходам, которые учитываются в разделе I Книги учета.

Выбытие объектов ОС по причине их продажи, морального и физического износа, в результате аварий и других чрезвычайных ситуаций фиксируется в графе 20 раздела II Книги учета на основании соответствующего акта списания.

В разделе 6 Порядка учета "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и их амортизация" для индивидуальных предпринимателей сохраняется такая категория средств труда, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), с которой организации, перешедшие на новый План счетов, вынуждены расстаться. МБП являются частью материально-производственных запасов индивидуального предпринимателя, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющих стоимость, которая на дату приобретения не превышает 10 тыс. руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования.

Не учитываются в составе МБП сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, рабочий и продуктивный скот, которые относятся к ОС независимо от их стоимости.

Учет МБП ведется в разделе III Книги учета "Расчет амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов за налоговый период", при этом МБП принимаются к учету по их первоначальной стоимости.

Стоимость используемых МБП погашается путем начисления их амортизации, которая для целей налогообложения производится процентным способом. Такой же порядок списания стоимости МБП для индивидуальных предпринимателей применялся и ранее до введения в действие данного Порядка учета.

Учитывая, что индивидуальным предпринимателям в отличие от организаций, наделенных правом самостоятельно определять свою учетную политику, право выбирать методы учета законодательством не предоставлено, и в целях предотвращения необоснованного занижения величины налоговой базы индивидуальных предпринимателей за счет завышения расходов, вызванного единовременным включением в состав затрат полной стоимости различных средств труда в виде МБП, используемых ими в процессе осуществления деятельности не только в отчетном налоговом периоде, но и в следующих налоговых периодах, предусмотрен следующий порядок учета сумм износа по предметам и средствам труда, относящимся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

В случаях, когда стоимость предмета на дату приобретения составляет не более 1/20 установленного лимита за единицу, который в соответствии с п.34 Порядка учета определен в размере 10 тыс. руб. за единицу, стоимость предмета включается в состав расходов индивидуальных предпринимателей в полной сумме по мере их использования.

В тех случаях, когда стоимость предмета на дату приобретения составляет свыше 1/20 указанного лимита за единицу, стоимость предмета включается в состав расходов индивидуальных предпринимателей путем начисления износа в размере 50% его стоимости в день начала его использования и в размере оставшихся 50% при выбытии этого предмета за непригодностью (за вычетом остаточной стоимости этого предмета по цене его возможного использования в целях реализации).

Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, используемых в массовом производстве, разрешается списывать в расходы полностью в момент начала их использования.

Не начисляется амортизация по находящимся в использовании МБП, полученным по договору дарения или безвозмездно.

Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается.

Пришедшие в негодность МБП снимаются с учета на основании акта списания, при этом производится соответствующая запись в графе 10 раздела III Книги учета.

В разделе 7 Порядка учета "Нематериальные активы и их амортизация" приводится перечень нематериальных активов (НА), которые классифицируются как права, приобретенные индивидуальными предпринимателями и используемые ими в течение долгосрочного периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход в процессе их использования в предпринимательской деятельности.

Данные права возникают из:

1) авторских и иных аналогичных договоров на произведения науки, литературы, искусства и иные объекты смежных прав, на программы для электронно-вычислительной техники, базы данных и другие подобные объекты;

2) патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания;

3) других прав.

Нематериальные активы приобретенные за плату, учитываются в разделе IV Книги учета "Расчет амортизации нематериальных активов за налоговый период" по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, за исключением уплаченного НДС, если он принимается к вычету, при получении:

1) исключительных и неисключительных прав на предмет авторских и иных аналогичных договоров после регистрации такого договора;

2) права собственности на те или иные виды НА;

3) права на использование товарного знака и знака обслуживания на основании лицензионного договора после его регистрации.

Стоимость объектов НА для целей налогообложения погашается путем начисления амортизации линейным способом в течение установленного на основании соответствующих документов срока их полезного использования. Срок полезного использования объектов НА, по которым такой срок невозможно определить, устанавливается исходя из предполагаемого срока службы объекта, в течение которого он должен приносить доход, но не более срока осуществления деятельности индивидуальным предпринимателем.

Амортизация НА начисляется за отчетный налоговый период по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по НА начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала их полезного использования. Начисление амортизации по каждому в отдельности объекту НА отражается в графе 8 раздела IV Книги учета "Годовая сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода". По окончании года по всем объектам НА исчисляется итоговая сумма амортизации.

По НА, полученным индивидуальными предпринимателями по договору дарения и безвозмездно, амортизация не начисляется.

Выбытие НА может происходить по причине их списания в связи с истечением срока их полезного использования, а также в результате их безвозмездной передачи или продажи.

Следует обратить внимание индивидуальных предпринимателей на то, что стоимость лицензий на право занятия определенными видами деятельности, требующими специального разрешения, к НА не относится. Однако установленный для целей налогообложения порядок принятия к учету сумм, уплаченных индивидуальными предпринимателями при получении лицензий на право занятия определенными видами деятельности, аналогичен порядку, в котором погашается стоимость объектов НА, т.е. включение стоимости лицензии в состав расходов каждого очередного отчетного налогового периода производится равномерно в течение всего того срока, на который она выдана.

Предпринимательская деятельность связана с расходами не только материальных ценностей, но и живого труда. Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами как трудовые, так и гражданско-правовые договоры.

Основным видом вознаграждения труда физических лиц, с которыми заключены те или иные договоры, является его оплата в денежной или натуральной форме. Наиболее широко применяются сдельная форма оплаты труда и повременная. При сдельной форме размер оплаты труда работника зависит от его выработки, а при повременной - от фактически отработанного времени.

Источником выплаты средств на оплату труда наемных работников либо вознаграждений физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, у индивидуальных предпринимателей являются денежные средства, полученные от реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг.

Необходимо обратить внимание на существенную разницу между этими двумя формами договоров. Правоотношения, возникшие на основании гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а на основании трудовых договоров - трудовым законодательством. Кроме того, гражданский договор направлен на конечный результат труда, тогда как предметом трудового договора является сам процесс труда.

Статьей 15 КЗоТ РФ установлено, что трудовой договор (контракт) есть соглашение между работником и работодателем (физическим либо юридическим лицом), по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (физическое либо юридическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Физическое лицо, заключившее гражданско-правовой договор, не имеет права на включение времени работы по такому договору в трудовой стаж, на него не распространяются правила внутреннего распорядка, а обеспечение безопасности труда лежит на самом физическом лице.

В разделе 8 Порядка учета "Расходы на оплату труда" содержится перечень расходов индивидуальных предпринимателей, связанных с оплатой труда работников за фактически выполненную ими работу. При этом в состав расходов включаются выплаты, произведенные индивидуальными предпринимателями как в денежной, так и (или) в натуральной форме. Учет сумм, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде, ведется ежемесячно в разделе V Книги учета "Расчет начисленных и выплаченных доходов с сумм оплаты труда физических лиц", где производится расчет начисленного с сумм оплаты труда налога на доходы физических лиц и сумм выплаченных физическим лицам доходов. Предлагаемая в данном разделе форма учета носит универсальный характер, поскольку является одновременно и ведомостью на выплату денежных средств физическим лицам, работающим у индивидуального предпринимателя по трудовому договору (контракту) и (или) гражданско-правовым договорам.

Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми указанные физические лица получили доходы, являются налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Индивидуальные предприниматели - налоговые агенты обязаны вести учет доходов, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогах по форме N 2-НДФЛ, установленной МНС России и утвержденной приказом МНС России от 1.11.2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В разделе 9 Порядка учета "Прочие расходы" отражаются суммы единого социального налога (взноса), зачисляемые в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), уплаченные индивидуальными предпринимателями как с доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, так и с доходов, начисленных ими в качестве работодателей за отчетный налоговый период в пользу работников.

Наряду с суммами единого социального налога в числе прочих расходов учитываются уплаченные суммы НДС, налога с продаж, налога на игорный бизнес, налога на рекламу, налога на имущество физических лиц, принимаемого к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии с Законом Российской Федерации от 9.12.91 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности, а также иных налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и уплачиваемых индивидуальными предпринимателями в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности.

Кроме того, в данном разделе учитываются суммы, уплаченные индивидуальными предпринимателями организациям или другим предпринимателям за аренду ОС, используемых ими в своей деятельности, которые являются таковыми и у арендодателя, а также уплаченные суммы арендных платежей, установленных в соответствии с заключенным договором аренды земельного участка, если имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности, находится на арендованном земельном участке (например, торговая палатка, магазин и пр.).

К прочим расходам относятся платежи по обязательным видам страхования и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, например, суммы, уплаченные частными нотариусами по договорам страхования своей деятельности и в качестве членских взносов в нотариальную палату, расходы по оплате процентов по полученным кредитам (за исключением кредитов, направленных на приобретение ОС и НА, а также использованных на уплату налогов и сборов), расходы по оплате услуг банков, услуг связи, а также услуг организаций по пожарной и сторожевой охране, по оплате работ по обязательной сертификации продукции.

В частности, индивидуальные предприниматели, экспортирующие продукцию (товары, работы, услуги) и получающие доходы от их реализации в иностранной валюте, вправе для целей налогообложения учитывать расходы по комиссионному вознаграждению уполномоченному банку за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт продукции (товаров, работ, услуг) и зачисленной на транзитный счет предпринимателя, в составе прочих расходов.

В этом же разделе учитываются и документально подтвержденные расходы, связанные с деловыми поездками индивидуальных предпринимателей (например, стоимость проезда к месту покупки товаров и материальных ресурсов и обратно согласно приложенным билетам, стоимость провоза груза в соответствии с багажными квитанциями и дорожно-транспортными накладными, а также стоимость проживания в гостинице в соответствии с приложенными счетами об оплате). Однако эти затраты могут быть учтены только при условии, что предпринимателями предоставлены соответствующие документы, свидетельствующие о производственной необходимости такой поездки.

В случаях, когда индивидуальные предприниматели, чья деятельность носит разъездной характер, используют личный автомобиль для деловых поездок, взамен документально подтвержденных целевых расходов на проезд к месту деятельности и обратно они вправе при наличии путевых (маршрутных) листов учесть в составе прочих расходов документально подтвержденные суммы стоимости затраченных на поездки ГСМ, расходы которых учитываются в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте.

Однако с учетом того, что в ст.22 Основ указано, что при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы, это положение не распространяется на частных нотариусов, использующих для поездок личный автомобиль.

Исходя из того, что нормальное санитарное состояние помещения является необходимым условием для осуществления деятельности, которая служит источником дохода, в составе прочих расходов может учитываться стоимость приобретенных для поддержания чистоты в помещении офиса индивидуальных предпринимателей моющих средств.

Наряду со всеми названными видами расходов в состав прочих расходов могут также включаться и другие фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществляемой деятельности.

Суммы прочих расходов отражаются в строке 4 раздела VI Книги учета "Определение налогооблагаемой базы за налоговый период", который является обобщающим и служит для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период. В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности либо частной практики налогоплательщиков, которые затем используются ими при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц. Здесь выводятся итоговые суммы всех доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими деятельности, а также итоговые суммы фактически произведенных расходов, в том числе по видам этих расходов.

В случае осуществления физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, нескольких видов деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по итогам отчетного налогового периода производится сложение расходов по всем видам осуществляемой деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.

Выведенная в разделе VI Книги учета итоговая сумма фактически произведенных индивидуальными предпринимателями расходов определяет размер их профессионального налогового вычета, установленного ст.221 НК РФ. Индивидуальные предприниматели на основании соответствующих записей в Книге учета самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных им в соответствующий бюджет, а также сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода индивидуальному предпринимателю.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей для исчисления налога на доходы, облагаемые по ставке 13%, определяется как денежное выражение полученных от осуществления деятельности доходов, уменьшенных на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных статьями 218-221 НК РФ.


Т. Левадная,

советник налоговой службы I ранга


"Финансовая газета", N 38, 39, 41, сентябрь, октябрь 2001 г.



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.