Отнесение накладных расходов на заказы и виды продукции (Е. Воронова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 39, сентябрь 2001 г.)

Отнесение накладных расходов
на заказы и виды продукции


В "Финансовой газете. Региональный выпуск" N 36 была опубликована статья "Распределение накладных расходов по подразделениям", в которой анализировались первые три этапа распределения накладных расходов. Продолжаем рассматривать эту тему.

Четвертый этап - распределение накладных расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях.

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому их предприятие может выбрать различные базы для их распределения. Следует подчеркнуть, что нельзя не учитывать элемент произвольности, который присутствует во всех методах распределения накладных расходов на единицы продукции. Такой подход относится в различной степени ко всем методам, но особенно характерен для распределения постоянных расходов. Фактором, вызывающим большинство постоянных расходов, является время. Хотя достаточно очевидным представляется выбрать именно этот фактор, все же трудно рассматривать его иначе как произвольную базу для распределения на продукт. Уровень произвольности не является таким значительным в отношении переменных расходов, которые подвержены изменению прямо пропорционально объему производства, поэтому их распределение пропорционально физическим единицам или часам будет пригодно для достаточно широкого круга производственных отраслей.

Ставки накладных расходов используются для отнесения производственных накладных расходов на единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются следующим образом:


Сумма накладных расходов
----------------------------.
Величина базы распределения

Как уже отмечалось, при распределении накладных расходов на продукт предприятия могут применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно контролироваться, особенно в тех случаях, когда постоянные расходы имеют тенденцию к росту по сравнению с основными расходами. Это обстоятельство также ведет к увеличению ставок накладных расходов и последовательному увеличению неточности распределения. Приведем классификацию методов распределения накладных расходов на продукт в зависимости от установленных ставок:

1) расчет ставок на основе натуральных показателей, таких, как прямая заработная плата, прямые трудо-часы, машино-часы;

2) определение ставок на основе объема производства, предполагаемого для распределения постоянных расходов;

3) отнесение ставок ко всему предприятию ("общезаводская") или только к подразделению ("цеховая");

4) отнесение ставок к одной конкретной производственной линии или ко всем производственным линиям;

5) использование отдельных ставок для распределения постоянных и переменных накладных расходов;

6) применение отдельных ставок для различных элементов накладных расходов, связанных с материальными или трудовыми затратами.

Наиболее часто применяются следующие базы распределения накладных расходов:

Прямая заработная плата. Достоинство метода, использующего эту базу, заключается в том, что в этом случае принимается во внимание временной фактор. Однако оплата труда рабочих разной квалификации по различным тарифным ставкам и выплаты премий могут оказать негативное влияние на сравнение себестоимости видов продукции. Различные ставки достаточно точно отражают уровень квалификации или скорость работы, поэтому большую сумму накладных расходов следует распределять на операции, производимые высококвалифицированными рабочими, которые, как правило, производят дорогостоящую продукцию и комплексное оборудование.

Не вызывает сомнения тот факт, что если тарифные ставки приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом методе не учитываются добавленные затраты, вложенные другими факторами производства, например оборудованием.

С практической точки зрения данный метод наиболее прост и экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его частое применение, трудовые затраты являются не совсем корректной базой для распределения косвенных расходов в тех производствах, где используются отдельные цеховые ставки.

Прямые трудо-часы (время работы производственных рабочих). Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае отражается временной фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда.

Прямые трудо-часы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом трудо-часов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективно использование данного метода при тех технологиях, когда применяется квалифицированный ручной труд, например шлифовка или сборка, особенно если трудовые операции являются центральным фактором производства.

С теоретической точки зрения распределение пропорционально прямым трудо-часам более приемлемо, чем пропорционально прямой заработной плате, поскольку именно время является главным причинно-следственным фактором для накладных расходов, который более четко проявляется в прямых трудо-часах занятых, чем в прямой заработной плате.

Машино-часы. Этот метод наиболее распространен в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводит к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения накладных расходов, чем прямые трудо-часы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с дополнительной заработной платой и транспортно-заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем с использованием прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино-часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино-часы применяются реже, чем прямая заработная плата.

Данный метод обладает преимуществами по сравнению с другими методами в тех случаях, когда один оператор управляет несколькими машинами (ткацкое дело) или когда для каждой машины требуется несколько операторов (печатное дело).

При распределении накладных расходов могут возникнуть различного рода сложности. Например, если конкретный цех должен производить конкретную операцию по конкретной работе или если работа должна быть передана в другой процесс, некоторые счета накладных расходов должны быть распределены по цехам и затем на работы (другие могут быть сразу отнесены на заказы, т.е. специальные инструменты или канцелярские расходы по заключению контракта). Статьи накладных расходов каждого цеха должны быть изучены в целях установления их роли в изменениях данного конкретного объема производства, причем как для их распределения по цехам, так и для последующего их перераспределения на заказы или продукты. Такое распределение должно быть проведено с учетом выявленных изменений объема производства. При данном подходе более точно определяются причинно-следственные связи как база для распределения накладных расходов.

Распределение косвенных расходов на базе "машино-часы + дополнительные ставки" является не отдельным методом, а разновидностью рассмотренного выше метода. Применение такой комбинированной ставки имеет два объяснения. База "машино-часы + дополнительные ставки" целесообразна только в случае использования цеховых ставок. Ставки, рассчитанные пропорционально машино-часам, являются прямыми цеховыми ставками для распределения цеховых накладных расходов, все остальные общепроизводственные расходы распределяются с помощью дополнительных ставок, при расчете которых в качестве базы могут использоваться прямые трудо-часы, прямая заработная плата или любая другая база.

По альтернативной интерпретации ставка, рассчитанная пропорционально машино-часам, используется для отнесения всех накладных расходов (цеховых и общепроизводственных) на продукцию по нормам, а дополнительная ставка предназначена для распределения в конце отчетного периода пере- или недораспределенных общепроизводственных расходов. В этом смысле дополнительная ставка в большей степени служит для распределения отклонений нормативных от фактических данных и может быть использована в целях корректировки с любым методом распределения накладных расходов. Подобная калькуляция ведет к дополнительным счетным процедурам, а также к некоторым неудобствам, связанным с использованием заранее рассчитанных ставок, так как окончательный расчет накладных расходов отсрочен до конца периода. Данный подход целесообразен, когда учет ведется по центрам затрат. Например, распределение затрат на машины и оборудование может производиться в соответствии с расходами на их содержание и обслуживание при помощи ставок, рассчитанных пропорционально машино-часам и базирующихся на максимальном периоде.

Единицы выпуска продукции. При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться, во-первых, когда производится один-единственный вид продукции, на каждую единицу которой приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько продуктов, но технологический процесс тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы могут иметь отношение, например вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат.

Меры физического выпуска. Этот метод применяется в таких отраслях, как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка нефти, где в качестве натуральных единиц выпуска обычно выступают вес или объем. Основным условием для его применения является однородность продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных ставок для распределения связанных с применением материалов накладных расходов на продукт. Например, складские расходы и дополнительные материалы могут распределяться отдельно от прочих производственных накладных расходов на базе веса или объема прямых материалов.

Прямые материальные затраты. Как уже упоминалось, накладные расходы должны быть распределены пропорционально фактору, имеющему с ними наибольшую причинно-следственную связь. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны как отдельные ставки для вторичного распределения тех накладных расходов, которые находятся в зависимости от использования материалов (склады или материалоемкие производства). Данный метод наиболее эффективно применяется там, где труд и оборудование требуются для управления материалами и формируют основную часть накладных расходов. Он более прост для использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных цехов или для вторичных ставок он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Вполне возможно, что стоимость материалов, используемая за 1 ч, является идентичной, например, в производствах, где выпуск продукции автоматизирован, все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы) и стоимость материалов является более или менее постоянной на единицу продукции. В таком случае стоимость материалов имеет прямое отношение к производственному времени.

Основные затраты. При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется ставка, не зависящая ни от одного причинно-следственного фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях, применяющих попроцессный метод, не выпускается широкий ассортимент продукции, а составляющие элементы прямых затрат остаются в постоянной пропорции. Тем не менее следует отметить, что такая ставка более пригодна для цехового применения в отдельных подразделениях, чем как общезаводская. Данный метод может применяться в ряде отраслей, например в строительстве.

Продажные цены или рыночная стоимость. Некоторые накладные расходы, такие, как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование запасов), могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но в этом случае отсутствует причинно-следственная связь между производственными накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно-следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве.

Расчет средних затрат. Данный метод не является полностью самостоятельным, так как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудо-часах, машино-часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может использоваться достаточно эффективно в сезонных отраслях.

Капитальные затраты. Этот метод используется в основном в обрабатывающей промышленности, машиностроении и строительстве, а также в качестве дополнительной ставки. Капитализация затрат означает отложенный будущий спрос для продукции предприятия. Планируемые затраты, определяемые на основе ожидаемого спроса, будут распространяться на здания, машины и оборудование, складские помещения, занятые в обслуживании этих мощностей и т.п. Обеспечение мощностями является долгосрочным решением, которое обычно усложняет выбор оптимального соотношения между настоящими и будущими расходами. Предприятие должно балансировать между возможной экономией будущих затрат и возможными потерями от простаивающих мощностей, если ожидаемый спрос не реализуется. Однако главная проблема заключается в том, что, когда решение уже принято и капитальные затраты понесены, обслуживание производственных мощностей порождает новые затраты. Решение о капитализации затрат может быть причинно-следственным фактором для таких издержек, как амортизация, отопление, освещение, вентиляция и др.

Фактор производства. В дополнение к перечисленным базам можно выделить отдельные ставки, зависящие от производственных факторов (материалы, труд, машины и, где возможно, обработка). Для различных продуктов требуются различные пропорции этих четырех факторов. Косвенные расходы, во-первых, должны быть определены с учетом выгодности производственного фактора и, во-вторых, отнесены к продуктам в пропорции к произведенным услугам производственного характера. На практике вместо калькулирования отдельных ставок для каждого индивидуального фактора можно получить удовлетворительные результаты, используя ставки, базирующиеся на комбинации двух или более факторов.

При определенных обстоятельствах предприятия могут использовать общезаводскую (единую) ставку для распределения косвенных расходов, которая устанавливается для всего предприятия. В этом случае производственные накладные расходы не распределяются по центрам затрат, а относятся на продукцию независимо от того, в каком цехе она была произведена. Так, общезаводская ставка, рассчитанная пропорционально машино-часам, может применяться, если на предприятии работает только один вид оборудования. Ограничения и возможные неточности, присущие общезаводской ставке, являются очевидными при производстве нескольких разнородных продуктов, на которые затрачивается неодинаковое количество труда и материалов, поскольку они проходят через различные цехи и центры затрат. В подобных обстоятельствах необходимы отдельные цеховые ставки или ставки для центров затрат для более точного калькулирования себестоимости продукта. Кроме того, применение цеховых ставок способствует локализации причин различий между фактическими и нормативными накладными расходами.

Применение отдельных цеховых коэффициентов, как правило, означает использование различных баз для разных цехов, т.е. трудо-часы могут быть более приемлемыми для одного цеха, в то время как машино-часы окажутся лучшей базой для другого цеха. Как цеховые ставки приводят к более удовлетворительным результатам по сравнению с общезаводской ставкой, так и ставки для центров затрат позволяют установить более точные данные, чем цеховые ставки. Теоретически ставки по центрам затрат наиболее приемлемы для отнесения накладных расходов на продукт на тех предприятиях, где спецификой производства является использование оборудования разных типов и размеров.

Возможное разделение ставок для центров затрат и цехов, основанных на различных базах, свидетельствует о степени гибкости применения ставок накладных расходов и об их взаимосвязи с причинно-следственными факторами. Чтобы достичь такого результата, структура ставок накладных расходов на предприятии должна быть выстроена, например, таким образом, чтобы общезаводская ставка, базирующаяся на стоимости материалов, могла быть использована для распределения материалозависимых накладных расходов. Цеховые ставки, базирующиеся на прямых трудо-часах или прямой заработной плате, применяются для распределения накладных расходов, связанных с заработной платой. Такие накладные расходы предназначены для цехов, частью которых является данный конкретный центр затрат. Отдельные ставки для центров затрат, основанные на машино-часах или прямых трудо-часах, могут быть использованы для отнесения на продукт тех накладных расходов, которые относятся к конкретному производственному центру затрат.

Подобная структура может быть еще более детализирована, если особое внимание уделяется отдельным специализированным статьям накладных расходов и относящимся к ним причинно-следственным факторам. Дополнительная сложность структуры ставок накладных расходов такого типа будет обусловливаться включением дополнительных расходов при получении дополнительных доходов от их применения.

Фактические ставки накладных расходов калькулируются на основе фактических накладных расходов и фактического объема производственной деятельности. При установлении нормативных ставок накладных расходов учитываются оценочные накладные расходы и оценочная производственная деятельность, т.е. они рассчитываются в начале периода, в котором будут применяться.

Калькуляция нормативных ставок накладных расходов один раз в год более предпочтительна, чем расчет в конце каждого месяца ставок, базирующихся на фактических расходах данного месяца, по следующим причинам:

во-первых, если калькулировать ставки накладных расходов ежемесячно, они будут чрезмерно зависеть от специфических условий конкретных месяцев (например, расходы на отопление зимой выше, чем летом);

во-вторых, использование нормативных ставок приводит к более быстрому расчету себестоимости продукции;

в-третьих, при расчете ставок накладных расходов один раз в год требуется меньше усилий, чем при их калькулировании в каждый месяц.

В процессе расчета нормативных ставок накладных расходов сложно определить, какой объем деловой активности должен быть в предстоящем году. Эта величина называется сметным объемом. В большинстве компаний накладные расходы в основном не изменяются при изменении объема производства, т.е. они являются постоянными расходами.

Взаимосвязь между уровнем объема производства и постоянными накладными расходами очень важна при калькуляции совокупных издержек производства. Сама природа постоянных накладных издержек свидетельствует о том, что для включения их в себестоимость продукта требуется точное определение объема производства, на который они и будут распределены. Решение о том, какой объем производства учитывать при расчете общих издержек на единицу продукции, часто имеет большее влияние на полученные результаты, чем решение о том, какие методы подсчета при этом использовать.

При использовании "фактической" производственной мощности в качестве базы для расчета уровень издержек производства на единицу продукции становится функцией от уровня производственной мощности. Кроме того, использование этого показателя нецелесообразно в тех случаях, когда существует заранее определенный уровень постоянных накладных издержек. Эти недостатки привели к возникновению показателя "нормальной" производственной мощности, дающего возможность получать заранее определенные уровни накладных издержек и избежать колебаний в уровне издержек производства на единицу продукции при исчислении себестоимости продукта.


Е. Воронова,

к.э.н., доцент кафедры учета, статистики и аудита

МГИМО (У) МИД России


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 39, сентябрь 2001 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.