Система налогов и сборов в Российской Федерации (Д.И.Черкаев, С.В.Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.)

Система налогов и сборов в Российской Федерации


В настоящее время перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, установлен в статьях 19, 20, 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1). Перечень налогов и сборов, который содержится в статьях 13, 14, 15 НК РФ, вводится в действие с момента признания утратившим силу данного закона. Постановлением КС РФ от 21.03.97 N 5-П признано конституционным установление перечня всех налогов (федеральных, региональных и местных) в федеральном законе и установлен запрет на введение региональных и местных налогов, не указанных в федеральном законе*(2).

Целью настоящей статьи является ознакомление читателей с системой налогов и сборов в Российской Федерации. При подготовке статьи учтена правоприменительная практика налоговых и судебных органов (в том числе постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").


Определение налогов и сборов


В статье 8 НК РФ содержится законодательное определение понятия налога и сбора.

Согласно п.1 этой статьи НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с п.2 указанной статьи НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Следует отметить, что в настоящее время часть вторая НК РФ - в процессе формирования. Поэтому наименование обязательного платежа, установленного еще до введения НК РФ (1 января 1999 г.), может не соответствовать его статусу, определенному в ст.8 НК РФ. Примером такого платежа является сбор на нужды образовательных учреждений, который по своим признакам является налогом.

В отношении таких платежей действует разъяснение, данное в п.43 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001). В соответствии с этим разъяснением необходимо руководствоваться правовой природой конкретного платежа применительно к ст.8 НК РФ. Если платеж именуется сбором, но по своей природе исходя из п.1 ст.8 НК РФ является налогом (например, сбор на нужды образовательных учреждений), то к нему применяются нормы НК РФ как к налогу. В частности, за его неуплату может быть применена ст.122 НК РФ. Если платеж по своей природе исходя из п.2 ст.8 НК РФ является сбором, то за его неуплату ст.122 НК РФ не применяется.


Система налогов и сборов в России


Систему налогов и сборов в России составляют федеральные, региональные и местные налоги и сборы, перечисленные соответственно в статьях 19, 20, 21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы).

В соответствии с п.2 ст.19 Закона об основах налоговой системы федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются федеральными законами и взимаются на всей территории Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.20 Закона об основах налоговой системы такие региональные налоги, как налог на имущество предприятий и лесной доход*(3), устанавливаются федеральными законами*(4), но конкретные ставки определяются региональными законами. Такой региональный налог, как сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц, устанавливается региональными законами по ставке, не превышающей указанную в п.2 ст.20 Закона об основах налоговой системы, а именно 1% годового фонда заработной платы организаций, расположенных на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. В отношении регионального налога с продаж действует постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П, в соответствии с которым действующий порядок обложения налогом с продаж (п.3 ст.20 Закона об основах налоговой системы) утрачивает силу во всяком случае не позднее 1 января 2002 г. До этого момента законодательство о налоге с продаж должно быть приведено в соответствие с правовыми позициями КС РФ в упомянутом постановлении*(5).

Порядок обложения местными налогами установлен в ст.21 Закона об основах налоговой системы. В настоящее время имеет место весьма схематичное установление федеральным законодателем местных налогов и сборов. В большинстве случаев установление местных налогов и сборов Законом об основах налоговой системы заключается в указании наименования платежа и его предельных ставок.

При введении местных налогов на территориях муниципальных образований органам местного самоуправления предложено руководствоваться носящими рекомендательный характер примерными положениями (рекомендациями) по отдельным видам местных налогов и сборов, утвержденными Комиссией Совета Республики ВС РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 04.06.92 N 5.1/693, Минфином России от 02.06.92 N 04-05-20, Госналогслужбой России от 02.06.92 N ИЛ-6-04/176 (с изм. и доп.), а также письмом Госналогслужбы России от 07.12.98 N ШС-6-01/856@.

Порядок обложения местными налогами был упрощен с вступлением в силу ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Указанная норма установила, что с введением в действие на территориях субъектов Российской Федерации налога с продаж на данных территориях не взимаются сбор на нужды образовательных учреждений, а также местные налоги и сборы, перечисленные в подпунктах "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы.


Установление налогов


В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Статья 17 НК РФ конкретизирует упомянутую норму. В ней говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В случае неясности определения налогоплательщиков и элементов налогообложения такой налог не может считаться установленным и является неконституционным. Это вытекает из постановления КС РФ от 30.01.2001 N 2-П, по указанным основаниям признавшего неконституционным действующий порядок обложения налогом с продаж. Так, КС РФ указал, что "устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель был обязан определенно и непротиворечиво закрепить объект налогообложения. Вместо этого он ввел ряд дополнительных признаков для его обозначения, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания... Таким образом, федеральный законодатель не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом, и потому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным..." (п.4 мотивировочной части указанного постановления КС РФ). КС РФ также указал, что "данный налог не может считаться законно, в том числе с достаточной полнотой и определенностью, установленным в силу несоответствия Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57" (п.5 мотивировочной части указанного постановления КС РФ).


Установление элементов налогообложения на различном уровне


Следует отметить, что по всем региональным и местным налогам и сборам соответственно региональный законодатель и представительный орган местного самоуправления устанавливают ставки (в рамках, установленных федеральным законодателем), а также льготы по этим налогам и сборам.

Установление элементов налогообложения по федеральным налогам производится федеральным законодателем, если только он не делегирует свои полномочия региональному законодателю или местному самоуправлению.

К числу таких федеральных налогов относятся:

1. Налог на прибыль. Региональный законодатель устанавливает ставку налога, зачисляемого в региональный бюджет, и льготы в пределах сумм налога, зачисляемых в региональный бюджет. Представительный орган местного самоуправления устанавливает ставку налога, зачисляемого в местный бюджет, и льготы в пределах сумм налога, зачисляемых в местные бюджеты*(6).

2. Налог с владельцев транспортных средств. Региональный законодатель вправе увеличить (изменить) ставки относительно установленных федеральным законодателем. Кроме того, региональный законодатель может установить полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий физических лиц и организаций*(7).

3. Плата за пользование водными объектами. Ставки налога могут устанавливаться законодательными органами субъектов Российской Федерации. Кроме того, льготы по налогу могут устанавливаться законодательными органами субъектов Российской Федерации*(8).

4. Налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст.222 НК РФ законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать размеры социальных и имущественных налоговых вычетов в пределах, установленных НК РФ, с учетом своих региональных особенностей.

5. Налог на игорный бизнес. Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе устанавливать конкретные единые размеры ставок налога для всех игорных заведений, находящихся на территории этих субъектов Российской Федерации*(9).


Нарушения со стороны региональных органов власти


Наиболее распространенными видами нарушений органами государственной власти субъектов Российской Федерации установленной компетенции в решении вопросов о налогах является неправомерное изменение на региональном уровне элементов налогообложения, установленных федеральным законодателем. Это свидетельствует о нарушении установленной законодательством Российской Федерации компетенции в решении вопросов о налогах и несоответствии принятого регионального акта федеральному законодательству.

Так, например, имеются нарушения предельного норматива повышения (понижения) ставки налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальные дорожные фонды, случаи предоставления дополнительных (не установленных федеральным законодательством) налоговых льгот по федеральным налогам, в том числе освобождение от уплаты налогов.


Особенности установления налоговых льгот


Пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 установлено, что по смыслу положений п.2 ст.17 НК РФ и п.5 ст.19 Закона об основах налоговой системы (а после введения в действие статьи 12 НК РФ - ее пунктов 2-4) дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены региональным или местным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в региональный или местный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.

Кроме того, в настоящее время некоторые налоговые льготы содержатся в федеральных законах, напрямую к налогообложению не относящихся (например Закон Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (в редакции от 07.08.2000, далее - Закон об образовании). В отношении таких налоговых льгот Пленум ВАС РФ разъяснил (п.15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001), что они действуют до момента введения соответствующих глав части второй НК РФ.

В качестве примера можно привести п.3 ст.40 Закона об образовании, устанавливающий, что образовательные учреждения, независимо от их организационно-правовых форм, в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Исходя из вышеуказанного разъяснения Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 п.3 ст.40 Закона об образовании не действует в отношении тех налогов, обложение которыми регулируется соответствующими главами части второй НК РФ.


Применение актов налогового законодательства


Действие актов налогового законодательства


Установление налогов и сборов производится актами законодательства о налогах и сборах. При этом указанные акты не могут вступить в силу ранее, чем это установлено п.1 ст.5 НК РФ.

По общему правилу, как разъяснено в п.3 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001, акт законодательства о налогах и сборах может вступить в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, которое (1-е число) определяется после истечения одного месяца со дня официального опубликования этого акта*(10).


Обратная сила актов налогового законодательства


В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Пунктом 2 ст.5 НК РФ установлен запрет придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков. Нормы, которые придают обратную силу положениям, ухудшающим положение налогоплательщиков, становились предметом рассмотрения КС РФ, признававшего их неконституционными (например постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П).

Согласно п.3 ст.5 НК РФ безусловную (без прямого указания на это в самом акте) обратную силу имеют только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и их представителей. ВАС РФ разъяснил (п.5 постановления ВАС РФ от 28.02.2001), что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п.7 ст.3, статьи 6, 108, 109, 111, п.1 ст.112, ст.115 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.5 НК РФ акты налогового законодательства, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.


Специальные налоговые режимы


Необходимо отметить, что существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Так, исполнение соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", заменяет уплату ряда федеральных, региональных и местных налогов в порядке и на условиях, предусмотренных п.3 ст.19, п.4 ст.20, п.6 ст.21 Закона об основах налоговой системы.

Налоговым режимом является обложение единым налогом на вмененный доход, переход на который осуществляется в обязательном порядке в соответствии с законами субъектов Российской Федерации. Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона об основах налоговой системы (ст.1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").

Еще одним налоговым режимом является упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Переход на нее производится в добровольном порядке и заключается в уплате организациями единого налога по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период вместо уплаты федеральных налогов и сборов, за исключением таможенных платежей, государственной пошлины, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Для индивидуальных предпринимателей переход на эту систему означает уплату стоимости патента вместо налога на доходы физических лиц (ст.1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства").


Д.И.Черкаев,

главный консультант аппарата судьи Конституционного Суда

Российской Федерации кандидат юридических наук


С.В.Разгулин,

советник налоговой службы I ранга

Из Департамента налоговой политики и совершенствования налогового

законодательства МНС России


"Российский налоговый курьер", N 6, июнь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

*(2) Отметим, что до принятия указанного постановления КС РФ число налогов, взимаемых в Российской Федерации, превышало 300.

*(3) Под таким налогом, как лесной доход, понимаются платежи за пользование лесным фондом, установленные Лесным кодексом Российской Федерации.

*(4) Соответственно Законом Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и Лесным кодексом Российской Федерации.

*(5) Отметим, что в Госдуму внесен законопроект главы части второй НК РФ о налоге с продаж.

*(6) Ст.5, п.9 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

*(7) Пункт 5 ст.6 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации".

*(8) Пункт 3 ст.4 и ст.5 Федерального закона от 06.05.98 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

*(9) Пункт 3 ст.5 Федерального закона от 31.07.98 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес".

*(10) В ряде случаев имеет место особый порядок действия актов налогового законодательства (подробнее см. в статье С.В.Разгулина "Вступление в силу и применение поправок к части второй НК РФ", "РНК", 2001, N 3, с.55).


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.