Оценка и учет условных фактов хозяйственной деятельности (Н.А. Лытнева, Н.В. Парушина, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.)

Оценка и учет условных фактов хозяйственной деятельности


Действующее Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), устанавливающее порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций условных фактов хозяйственной деятельности, не содержит, однако, комментариев и рекомендаций относительно отражения на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках последствий условных фактов хозяйственной деятельности; вариантов раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности в пояснительной записке; описания характера каждого соответствующего условного факта, его оценки в денежном выражении в пояснительной записке и влияния события на финансовое положение организации.

В силу того, что последствия условных фактов носят вероятный, неопределенный (условный) характер, они определяются как условный актив, условное обязательство, условная прибыль и условный убыток (п.3 ПБУ 8/98). Последствия условных фактов оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения организации, движения денежных средств или финансовых результатов ее деятельности по состоянию на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности организации раскрываются все существенные условные факты хозяйственной деятельности независимо от характера влияния (благоприятного или неблагоприятного) их последствий на финансовое положение и результаты деятельности. Организация самостоятельно на основе профессионального суждения определяет существенность условных фактов исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. При этом:

существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п.4 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации");

существенной признается информация, нераскрытие (отсутствие) которой может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей отчетности. (В соответствии с п.4 приказа N 60н организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации иного критерия, отличного от первого.)


Оценка условных фактов хозяйственной деятельности


Оценка любого условного факта хозяйственной деятельности заключается в определении его последствий в денежном выражении, так как в бухгалтерской отчетности показатели приводятся в стоимостном измерителе (в рублях).

Кроме того, это важно для решения о признании (или непризнании) того или иного условного факта хозяйственной деятельности существенным.

Оценивая последствия условного факта, организация осуществляет расчет суммы условных активов, условных обязательств, условных прибылей и условных убытков по состоянию на отчетную дату. Эти расчеты должны основываться согласно п.5 ПБУ 8/98 на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. Получение необходимой информации предполагает отслеживание связанных с условным фактом хозяйственной деятельности событий после отчетной даты, изучение и анализ существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, привлечение независимых экспертов для подготовки ими заключений по соответствующим вопросам.

Для наиболее точного расчета величины последствий условного факта хозяйственной деятельности ПБУ 8/98 рекомендует исходить из примерного подхода к оценке вероятности его наступления. Это означает, что предусмотренная шкала количественной оценки степени вероятности не предполагает исчисления достоверной суммы последствий условного факта, а закрепляет лишь прямую зависимость величины условного факта в денежном выражении от уверенности руководства организации в том, что будущее событие: наступит; скорее всего наступит; скорее наступит, чем не произойдет; вероятнее всего не наступит. При оценке последствий условных фактов хозяйственной деятельности организация должна соблюдать требование осмотрительности, не допуская завышения условных обязательств (условных убытков) и занижения условных активов (условных прибылей).

ПБУ 8/98 определяет особенности оценки последствий условного факта для отражения их в бухгалтерской отчетности как условного убытка и условной прибыли.

Оценка условного убытка осуществляется в соответствии с требованиями п.10 ПБУ 8/98.


Таблица 1


Оценка условного убытка

Значения условного убытка Степень надежности оценки ус-
ловного убытка
Сумма оценки
условного убыт-
ка
Определены совокупностью
значений, ограниченных
наибольшей и наименьшей
величиной
Высокая в отношении суммы из
совокупности, наиболее точно
характеризующей условный убы-
ток
Применяется
обозначенная
сумма
  Неопределенная в отношении
какой-либо суммы из совокуп-
ности
Применяется
наименьшая сум-
ма из совокуп-
ности

Пример. В декабре отчетного года организация была вовлечена в арбитражное разбирательство с покупателем продукции. Организация оценила с высокой вероятностью, что решение арбитражного суда будет принято не в ее пользу, а сумма условного убытка составит от 1 до 2 млн руб. Привлеченные эксперты-юрисконсульты по гражданскому законодательству оценили сумму условного убытка в 1,5 млн руб.

В том случае, если руководство организации посчитает доводы экспертов неубедительными, а расчет точной величины убытка невозможным, сумма условного убытка, отраженная в бухгалтерском учете и отчетности, будет оценена наименьшей величиной - 1 млн руб. В пояснительной записке необходимо дать разъяснения относительно возможного увеличения суммы убытка до 2 млн руб.

Если организация имеет встречное требование или сумму требований к третьим лицам, признанные как условный факт хозяйственной деятельности, то денежная величина этих требований может быть принята ею в расчет при исчислении суммы условного убытка (п.15 ПБУ 8/98).


Пример. По состоянию на отчетный год ООО "Заря" вовлечено в арбитражное разбирательство, в котором оно выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора поставки с ОАО "Волна". В это же время ООО "Заря" предъявило встречное исковое требование к ЗАО "Импульс", являющемуся поставщиком комплектующих изделий для выпускаемой продукции. На основании экспертного заключения ООО "Заря" оценивает вероятность решения суда в споре с ЗАО "Импульс" в свою пользу как высокую, а сумму компенсации в 500 руб. В том случае, если величина понесенного условного убытка при арбитражном разбирательстве с ОАО "Волна" составит 900 руб., то общая сумма условного убытка ООО "Заря" будет равна 400 руб.

Рассматриваемая методика оценки условных убытков для отражения их в бухгалтерской отчетности может применяться при отражении только тех условных фактов хозяйственной деятельности, которые связаны с незавершенными на отчетную дату судебными разбирательствами, в которых организация выступает ответчиком.

Для оценки других условных фактов, последствием которых является убыток (налоговые последствия; гарантии, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией), исчисление величины условного убытка не осуществляется, независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности. Также не рассчитывается сумма условной прибыли как финансового результата условного факта при отражении ее в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Хотя на практике с целью принятия управленческих решений организация может с определенной долей вероятности оценить сумму прибыли, которую она предполагает получить в будущем.


Учет условных фактов хозяйственной деятельности


Согласно ПБУ 8/98 на счетах бухгалтерского учета и в аналитическом учете отражаются только те условные факты хозяйственной деятельности, которые порождают условное обязательство и условный убыток. Этим обуславливается расчет их величины в денежном выражении, рассмотренный в предыдущем разделе.

Условное обязательство и условный убыток подлежат отражению в бухгалтерском учете организации и соответственно в формах бухгалтерской отчетности, если существует высокая вероятность того, что будущие события подтвердят снижение стоимости соответствующего актива (в частности, денежных средств) или существование соответствующего обязательства (кредиторской задолженности) по состоянию на отчетную дату; условное обязательство и условный убыток подлежат достаточно обоснованной оценке при соблюдении существующей методики.

Условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный год (п.9 ПБУ 8/98). Соответствующие учетные записи об условных убытках и условных обязательствах проводятся заключительными оборотами отчетного года до подписания годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.

Условный убыток или условное обязательство возникают в связи с произведенными организацией расходами, которые согласно п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" включаются в состав внереализационных расходов: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Данные расходы на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 N 94н учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно по кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются суммы уменьшения стоимости актива (денежных средств на расчетном счете организации) или возникновения условного обязательства перед поставщиком, покупателем и другими контрагентами.

Условный убыток, связанный с возмещением стоимости понесенного ущерба поставщику, отражается в учете следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".


Пример. В конце отчетного года поставщик согласно условиям договора поставки предъявил организации судебный иск. Рассмотрение дела в суде по данному факту не было завершено до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. Организация признала вероятность удовлетворения иска судом и соответствующего обязательства перед поставщиком как высокую. Условное обязательство и связанный с ним условный убыток оценены в 500000 руб. В этой связи организация заключительными оборотами отчетного года до утверждения годового бухгалтерского отчета отражает в синтетическом и аналитическом учете условное обязательство (кредиторскую задолженность перед поставщиком) с отнесением его на внереализационные расходы отчетного года следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500000 руб.

Суммы списанных на условный убыток штрафов, пеней и неустоек по незавершенным на отчетную дату судебным разбирательствам за нарушение условий договоров отражаются в учете записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".


Пример. Организации предъявлен иск на сумму 250000 руб. в связи с нарушением условий договора. Вероятность удовлетворения иска судом организация признала как высокую и определила взыскиваемую сумму штрафа в размере 250000 руб. как достаточно точную. Следовательно, эта сумма и должна отражаться в учете в качестве условного убытка следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

250000 руб.

Вместе с этим контрагент понес и дополнительные убытки, связанные с упущенной выгодой. Сумма упущенной выгоды не может быть точно определена, отсутствует уверенность в ее взыскании. Поэтому в бухгалтерском учете организации она не будет отражена, но ее предполагаемый размер и иные требования истца раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету.

Суммы дебиторской задолженности или других долгов, нереальные для взыскания и относимые к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является условный убыток, отражаются в учете следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".


Пример. В конце года покупатель поставил в известность организацию о своей неплатежеспособности. Если организация уверена в нереальности взыскания суммы дебиторской задолженности, в том числе в судебном порядке, и с достаточной точностью оценивает сумму условного убытка в размере 800000 руб., то в бухгалтерском учете на эту сумму некомпенсируемого долга составляется запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

800000 руб.

Данная заключительная запись составляется в том случае, если не образуется резерв по сомнительным долгам. Величина резерва на основании п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Пункт 2 ПБУ 8/98 определяет возможность расчета резерва по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности. Основанием для создания резерва является письменное уведомление дебитора о своей неплатежеспособности и начале процедуры банкротства. Для этого в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предназначен счет 63 "Резерв по сомнительным долгам". Организация вместо отражения на счетах бухгалтерского учета непосредственно условных обязательств покупателей и других дебиторов производит запись по начислению резерва под эти обязательства:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.63 "Резерв по сомнительным долгам"

800000 руб.

При фактическом наступлении в следующем отчетном году последствий такого рода условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете суммы реальных обязательств, возникших из условных, относятся за счет ранее начисленного резерва записью:

Д-т сч.63 "Резерв по сомнительным долгам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

800000 руб.

Пункт 13 ПБУ 8/98 регулирует порядок отражения в учете соответствующего факта хозяйственной деятельности при наступлении следующего за отчетным года. Бухгалтерские записи, отражающие условные последствия фактов хозяйственной деятельности, признанные в бухгалтерском учете предшествующего отчетного периода, сторнируются (или составляется обратная запись). Одновременно в бухгалтерском учете последующего отчетного периода в общем порядке составляется запись, отражающая это факт хозяйственной деятельности.


Пример. Возьмем за основу условия примера о нарушении условий договора и упущенной выгоде.

При наступлении следующего за отчетным года по совершенному факту хозяйственной деятельности, связанному с возмещением суммы понесенного убытка поставщику, в бухгалтерском учете организации производятся записи:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500000 руб.

сторнируется ранее списанная сумма условного факта хозяйственной деятельности на внереализационные расходы;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500000 руб.

на сумму фактически возникшего убытка, связанного с возмещением стоимости понесенного ущерба поставщику;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

500000 руб.

на сумму уплаченного поставщику ущерба.

Согласно п.14 ПБУ 8/98, если не выполняется одно из двух условий, по которым последствия условного факта подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности, условный убыток как финансовый результат условного факта хозяйственной деятельности раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пояснительной записке). При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни величина убытка, ни обязательство, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Порядок исчисления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности условных фактов хозяйственной деятельности должен быть раскрыт в учетной политике организации на основе ПБУ 8/98.


Отражение условных фактов хозяйственной деятельности
в бухгалтерской отчетности


Таким образом, условные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности следующими способами:

путем признания последствий условных фактов в бухгалтерском учете с составлением записей на счетах бухгалтерского учета и отражением их в бухгалтерской отчетности, что приводит к изменению показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;

посредством раскрытия информации о таких последствиях в пояснениях к бухгалтерской отчетности без соответствующей их оценки и записей в бухгалтерском учете. В пояснительной записке помимо условных фактов, приводящих к возникновению условного убытка, в обязательном порядке раскрываются:

условные факты, относящиеся к выданным организацией до отчетной даты поручительствам, обязательствам, вытекающим из учтенных (дисконтрованных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности;

условные факты, порождающие условную прибыль при высокой степени вероятности ее возникновения.

В пояснительной записке дается краткое описание характера условного факта и его последствий. Стоимость условного факта хозяйственной деятельности в денежной форме указывается в том случае, если он подлежит оценке и соответствующему ее отражению в пояснительной записке.


Пример. В декабре отчетного года организация вовлечена в незавершенное на дату составления годовой бухгалтерской отчетности судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует возмещения суммы упущенной выгоды и уплаты штрафных санкций. Организация, основываясь на мнении экспертов-юристов, пришла к выводу, что наиболее вероятной суммой, которая будет присуждена в качестве возмещения поставщику, является сумма штрафа в размере 300000 руб. По отношению к уплате суммы упущенной выгоды у организации имеются сомнительные прогнозы. При средней степени вероятности эта сумма может составить 1200000 руб.

Одновременно организация извещена, что обслуживающий ее банк признан неплатежеспособным, в результате прекращены выплаты с расчетного счета, остаток денежных средств на котором составлял 700000 руб.

У организации имеется достоверная информация о получении компенсации за несвоевременный ремонт оборудования с ремонтной организации (повлекший простой оборудования и нарушение производственного процесса), сумма которой является предметом судебного разбирательства и составляет 1500000 руб. Организация признает эту сумму существенной для раскрытия в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Рассмотрим порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности данных условных фактов хозяйственной деятельности исходя из требований ПБУ 8/98.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие записи заключительными оборотами отчетного года:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300000 руб.

на сумму условного обязательства с отнесением ее на внереализационные расходы организации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

700000 руб.

на сумму уменьшения денежных средств на расчетном счете, списываемую на расходы организации.

Сумма условного обязательства составила 300000 руб., сумма уменьшения условного актива - 700000 руб. Эти показатели подлежат отражению соответственно в активе и пассиве бухгалтерского баланса.

Сумма условного убытка, составившая 1000000 руб. (300000 руб. + 700000 руб.), должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Результаты влияния последствий условных фактов хозяйственной деятельности на величину убытка организации и показатели отдельных статей бухгалтерского баланса целесообразно отразить так, как показано в табл.2.


Таблица 2


Результаты влияния последствий условных фактов
хозяйственной деятельности на показатели бухгалтерской отчетности
организации отчетного года
по сравнению с предыдущим финансовым годом

Наименование по-
казателей
Код
строки
Преды-
дущий
год,
тыс.руб
Отчет-
ный
год,
тыс.руб
Абсолютное влияние
на валюту баланса
(+,-), тыс. руб.
Относитель-
ное измене-
ние показа-
теля, %
Бухгалтерский баланс
Актив
Денежные средства
в том числе:
расчетные счета
(51)
260

262


1200


500


-700


41,7
Баланс 300 1200 500 -700 41,7
Пассив
Непокрытый убыток
отчетного года
(84)
Кредиторская за-
долженность
в том числе:
поставщики и под-
рядчики (60,76)


475
620

621


х


1200


(1000)


1500


-1000


+300


-


125,0
Баланс 700 1200 500 -700 41,7
Отчет о прибылях и убытках
3. Внереализаци-
онные доходы и
расходы
Внереализационные
расходы

130

700

1700

+1000

242,8

Последствия условных фактов привели к увеличению внереализационных расходов хозяйственной деятельности, которые в бухгалтерском балансе отражаются в третьем разделе пассива баланса как увеличение суммы непокрытого убытка отчетного года (счет 84).

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" будет раскрыта следующая информация.


Раздел "Условные факты хозяйственной деятельности"


1. Судебные разбирательства


По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимо возмещения штрафных санкций (300000 руб.) за нарушение договорных условий уплаты суммы упущенной выгоды в размере 1200000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении указанной суммы, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован.

Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом как недостаточно высокую для признания условного обязательства (условного убытка) и отражения его в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный год.


2. Компенсации


По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о возмещении ей компенсации в связи с несвоевременным ремонтом оборудования ответчиком - ремонтной организацией (что, в свою очередь, повлекло простой оборудования, нарушение производственного процесса и потерю части прибыли). Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в пользу организации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние.


Н.А. Лытнева,

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел


Н.В. Парушина,

доцент, Орловский коммерческий институт


"Бухгалтерский учет", N 15, август 2001 г.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.