Показатели "чистая прибыль (убыток)" и "нераспределенная прибыль (убыток)" в бухгалтерском учете (В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 15, 16, август 2001 г.)

Показатели "чистая прибыль (убыток)" и "нераспределенная прибыль
(убыток)" в бухгалтерском учете


Понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль", несомненно, хорошо известны бухгалтеру.

Однако в связи с выходом ПБУ 9/99 и 10/99 и внесенных в них в 2001 г. изменений, а также нового Плана счетов бухгалтерского учета эти понятия получают новое звучание и даже иной экономический смысл.

В основу порядка учета и отражения в отчетности этих показателей положен совершенно новый подход к отражению источников финансирования расходов организации.

В соответствии с п.6 ст.8 Закона "О бухгалтерском учете" одним из основных требований к ведению бухгалтерского учета организаций является требование раздельного отражения в учете текущих затрат на капитальные вложения и на производство продукции.

Практическое соблюдение этого принципа выражается в том, что расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость внеоборотных активов, т.е. капитализируются. Впоследствии они переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции (работ, услуг) через механизм начисления амортизации.

Текущие затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно.

В течение многих лет все прочие расходы, которые не могли быть капитализированы, а также не могли быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), списывались за счет чистой прибыли предприятия.

К таким расходам относились, в частности:

расходы, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов основных средств (определены п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 N 160);

различные социальные расходы;

расходы, источник списания которых не был определен нормативными документами (количество видов которых не поддается точному определению).

Такой порядок отражения в учете имел своей целью накапливание на отдельном бухгалтерском счете расходов, которые с точки зрения налогового законодательства не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения.

В качестве таких счетов служили счета 81 "Использование прибыли" и 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (до 01.01.97), а затем только счет 88 (с 01.01.97 до 01.01.01).

В соответствии с п.2.28 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 03.02.97) показатель бухгалтерского баланса "нераспределенная прибыль отчетного года" включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто.

Этот показатель представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

направленной на уплату налогов;

направленной на другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам;

направленной на осуществление мероприятий, определенных организацией за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Таким образом, расходы организации за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении, в течение отчетного года отражались в учете записями:

Д-т сч.81,

К-т счетов 70, 69, 76, 90, 92, 94, 95 и др.

Начиная с годового бухгалтерского отчета за 1997 г. в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 (ред. от 21.11.97) показатель "нераспределенная прибыль отчетного года" также включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто.

Однако этот показатель уже представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

направленной на уплату налогов;

направленной на уплату других платежей в бюджет по соответствующим расчетам.

С этого момента организации не могли более отражать расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, на счете 81 "Использование прибыли".

Но при этом организации продолжали отражать такие расходы на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, порядок бухгалтерского учета финансовых результатов был ориентирован на отражение в бухгалтерской отчетности, прежде всего, финансового результата для целей налогообложения.

В соответствии с современной концепцией учета финансовых результатов прибыль для целей налогообложения формируется отдельно с использованием системы аналитических счетов, позволяющих выполнить корректировку финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности, для "доведения" его до финансового результата, подлежащего обложению налогом на прибыль.

ПБУ 10/99 не предусмотрена возможность списания каких-либо расходов за счет чистой прибыли, кроме тех расходов, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету, что и получило свое отражение в новом Плане счетов.

Полученная предприятием прибыль после обложения налогом на прибыль может быть направлена:

на пополнение резервного фонда,

на выплату дивидендов.

Оставшаяся после использования на эти цели прибыль признается нераспределенной прибылью, и использование ее после налогообложения на осуществление социальных расходов не предусмотрено.

Переход на новую систему осуществлялся поэтапно в соответствии с изменениями в нормативных документах.

1. Установление такого порядка учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), но нормируемых для целей налогообложения, при котором такие затраты (как в пределах, так и сверх норм) включались в себестоимость продукции полностью, а затем в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль добавлялись к налогооблагаемой прибыли.

С 01.01.95 такой порядок был введен постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 (ред. от 22.11.96) "О внесении изменений и дополнений в Положение "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

2. Установление такого порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, при котором все расходы, связанные со строительством объектов основных средств, должны включаться в первоначальную стоимость объектов.

С 1 января 2000 г. из Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н исключен п.23, определявший порядок бухгалтерского учета затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств. По ранее действовавшему порядку такие затраты списывались в дебет счета 88.

3. Установление такого порядка отражения в учете расходов предприятия, при котором для формирования финансового результата организации не имеется различия между расходами, принимаемыми по своему экономическому содержанию для целей налогообложения прибыли и не принимаемыми для этих целей.

С 1 января 2000 г. в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В связи с этим и такие расходы социального характера, как выплата материальной помощи, премий и вознаграждений, не связанных с достижениями в труде, содержание объектов социально-культурной сферы (медпунктов, общежитий, детских дошкольных учреждений, санаториев и профилакториев и т.д.), признаются расходами организации (в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.01 N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Однако поскольку они не предусмотрены Положением о составе затрат в качестве включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) или в качестве внереализационных расходов, для целей налогообложения производится корректировка в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль.

Такой сложный процесс трансформации финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности, в финансовый результат для целей налогообложения, при котором в Справке к налоговой декларации по налогу на прибыль должно быть учтено более сорока показателей, корректирующих финансовый результат, планируется значительно упростить.

Согласно Плану счетов 1991 г. показатель чистой прибыли в течение года получали путем сопоставления оборотов по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли".

Показатель нераспределенной прибыли отражается на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Этот счет был предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли и, в том числе, фондов специального назначения - если образование их предусмотрено учредительными документами.

К счету 88 могли быть, в частности, открыты такие субсчета, как:

88-3 "Фонды накопления",

88-4 "Фонд социальной сферы",

88-5 "Фонды потребления" и др.

Принципиальное отличие фондов накопления и социальной сферы от фондов потребления состоит в том, что средства фонда потребления реально "потребляются", расходуются (имеют место дебетовые обороты по счету 88) на выдачу единовременной помощи работникам, на приобретение путевок в дома отдыха и санатории, оплату медикаментов, на выплату премий и вознаграждений. В отличие от фонда потребления суммы, отнесенные в кредит счета 88 в части фондов накопления и социальной сферы, не списываются.

Дебетовые записи могут иметь место в очень редких случаях.

Согласно Плану счетов 2001 г. показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета.

Показатель чистой прибыли формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой прибыль предприятия, оставшуюся после уплаты налога на прибыль и прочих налогов и налоговых санкций.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации предназначен другой счет - 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря записью:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Остающаяся после расходования на пополнение резервного фонда и начисление дивидендов прибыль действительно представляет собой прибыль, не подлежащую распределению. Эта часть прибыли уже не расходуется в том смысле, что в дальнейшем не производятся записи по дебету счета 84

Таким образом, эта часть прибыли представляет собой совокупность фондов накопления и социальной сферы как источников средств финансирования капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.


Пример. Организация "А" начала работу в 1999 г. В соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции (товаров, услуг) определяется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Расходов, которые могли бы скорректировать налогооблагаемую прибыль для целей налогообложения, у организации нет.

Рассмотрим порядок учета в 2001 г. в случаях, если:

1. Организация с 01.01.01 не перешла на новый План счетов,

2. Организация с 01.01.01 перешла на новый План счетов.

В первом случае отдельно следует рассмотреть порядок учета в случаях, когда:

1а. Уставом организации предусмотрено формирование фондов накопления и потребления;

1б. Уставом организации не предусмотрено образование фондов специального назначения.

1. Формирование показателей чистой прибыли и нераспределенной прибыли в 2001 г. в случае, если организация не перешла на новый План счетов.

1а. Уставом предусмотрено формирование фондов накопления в размере 75% и потребления - в размере 25%. Сокращенные ф.N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл.1.


Таблица 1

Форма
N 1
1999
       
Форма N 2
 
Статья
баланса
На конец
года
Статья
баланса
На начало
года
На конец
года
Показатель Сумма, тыс.
руб.
01 470 85   500 Выручка 10000
02   88-ФН   605 Затраты 8000
19 100       Прибыль от
продаж
2000
10 230 60   394 Операционные
расходы
1050
51 200 88-ФП   201 Прибыль 950

61

700
      Налог на при-
быль
144
[(950 - 470)
х 30%]*



Баланс



1700



Баланс
 


1700
Чистая при-
быль в том
числе ФН (806
х 75%) ФП
(806 х 25%)


806
605
201
2000            
Статья
баланса
На конец
года
Статья
баланса
На начало
года
На конец
года
Показатель Сумма, тыс.
руб.
01 970 85 500 500 Выручка 10000
02 -70 88-ФН 605 605 Затраты 8000
19 100 88-ПТР 201 1 Прибыль от
продаж
2000
10 200 88-ОГ   550 Операционные
расходы
1353
51 500 60 394 644 Прибыль 647

61

600
      Налог на при-
быль
97
[(647 - 323)
х 30%]**



Баланс



2300



Баланс



1700



2300
Чистая при-
быль в том
числе ФН
(550 х 75%)
ФП
(550 х 25%)


550
413
137
Расходы на социальные нужды, произведенные за счет средств
фонда потребления

200
01 1370 85 500 500 Выручка 10000
02 -170 88-ФН 1018 1018 Затраты 8000
19 50 88-ПТР 138 82 Прибыль от
продаж
2000

10

550

88-ОГ
 
860
Операционные
расходы

800
51 700 60 644 640 Прибыль 1200

61

600
     
Налог на при-
быль
340
[(1200 -
230) х
35%]***



Баланс



3100



Баланс



2300



3100
Чистая при-
быль в том
числе ФН
(860 х 75%)
ФП
(860 х 25%)


860

645
215
Расходы на социальные нужды, произведенные за счет средств
фонда потребления

56
* Cумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капиталь-
ных вложений - в декабре 1999 г. предприятием приобретен объект основ-
ных средств стоимостью 470 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных от-
числений 59 тыс. руб.).
** Сумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капита-
льных вложений - в октябре 2000 г. предприятием приобретен объект осно-
вных средств стоимостью 500 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных
отчислений 66 тыс. руб.). Расчет суммы льготы 500 - 59 - 66 : 12 х 2 =
430, так как ограничение 647 : 2 = 323 меньше, то в качестве суммы
льготы принимается сумма, равная 50% налогооблагаемой прибыли.
*** Сумма прибыли уменьшается на сумму льготы на финансирование капита-
льных вложений: в январе 2001 г. предприятием приобретен объект основ-
ных средств стоимостью 400 тыс. руб. (годовая сумма амортизационных от-
числений 49,6 тыс. руб.). Сумма льготы 400 - 59 - 66 - 49,6 : 12 х 11 =
230.

Переход к новому плану счетов 2002


Статья
баланса
На конец года Статья
баланса
На начало года На конец
года*
01 1370 80 500  
02 -170 84 942  
19 50 84 1018  
10 550 60 640  
51 700      
61 600      
Баланс 3100 Баланс 3100  
* В соответствии с п.48 Методических рекомендаций о порядке формирова-
ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных при-
казом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в бухгалтерском балансе оста-
тки фондов (фонд потребления, фонд накопления и пр.), образованных в
соответствии с учредительными документами организации и принятой учет-
ной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации
(нераспределенной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не
отражаются. Фонды отражены отдельно исключительно для представления по-
льзователям размеров этих фондов. Общая сумма нераспределенной прибыли
составляет 942 + 1018 = 1960 руб.

Таблица 2

Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Всем работникам организации
(49 человек) начислена сумма
расходов на питание из расче-
та 50 руб. в день на 23 рабо-
чих дня*


56000


88-5


70
Работникам выплачена сумма
расходов на питание**
56000 70 50
* В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектами налогообложения единым
социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляе-
мые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Причем если
такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении
организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не приз-
наются объектом налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ). В рассматриваемом
случае организация оплачивает работнику расходы на питание за счет
средств фонда потребления, следовательно, такая сумма не является объе-
ктом налогообложения единым социальным налогом.
** Данная сумма облагается налогом на доход физических лиц по ставке
13% в составе совокупного дохода работника.

Фонд накопления представляет собой источник приобретения или создания новых объектов имущества производственного назначения.

Фонд потребления представляет собой источник предоставления работникам предприятия, а также бывшим работникам предприятия так называемого пакета социальных услуг.

В пакет социальных услуг может быть включена стоимость питания; стоимость путевок в дома отдыха и санатории; стоимость лечения; стоимость страховых полисов добровольного медицинского страхования и т.п.

За счет средств этого фонда согласно Плану счетов 1991 г. списываются также убытки от содержания обслуживающих производств и хозяйств, а также стоимость подарков, материальной помощи, предоставляемой работникам.

Перечень расходов за счет средств фонда потребления определяется положением о фонде потребления, разрабатываемым в организации и утверждаемым высшими органами управления, в частности, в акционерных обществах - общим собранием акционеров.

В рассматриваемом примере в 2001 г. организацией произведены за счет средств фонда потребления расходы социального характера на сумму 56 тыс. руб.

Однако за счет чистой прибыли 2000 г. на 01.01.01 фонд потребления образован в сумме 138 тыс. руб.

Расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В частности, сумма образованного на начало 2001 г. фонда потребления представлена в отчете об изменениях капитала (ф.N 3). Все они отражены в учете предприятия записями по дебету счета 88.

Представим, что все 56 тыс. руб. - это суммы выплат на питание, отражаемые в учете записью (табл.2):

1б. Уставом предприятия не предусмотрено формирование фондов специального назначения. Сокращенные формы N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл.3.


Таблица 3

Форма
N 1
1999
       
Форма N 2
 
Статья
баланса
На конец
года
Статья
баланса
На
начало
года
На
конец
года

Показатель
Сумма, тыс.
руб.
01 470 85   500 Выручка 10000
02         Затраты 8000
19 100 88-ОГ   806 Прибыль от
продаж
2000
10 230 60   394 Внереализацион-
ные расходы
1050
51 200       Прибыль 950

61

700
      Налог на
прибыль
144
[(950 -
470) х 30%]
Баланс 1700 Баланс   1700 Чистая прибыль 806

2000

Статья
баланса
На
конец
года
Статья
баланса
На
начало
года
На
конец
года

Показатель
Сумма, тыс.
руб.
01 970 85 500 500 Выручка 10000
02 -70 88-ПЛ   806 Затраты 8000
19 100 88-ОГ 806 350 Прибыль от
продаж
2000


10


200
      Внереализацио-
нные расходы в
том числе со-
циальные рас-
ходы*

1553

200
51 500 60 394 644 Прибыль 447

61

600
      Налог на при-
быль
97
[(447 + 200**
- 323) х 30%]
Баланс 2300 Баланс 1700 2300 Чистая прибыль 350

Окончание

Форма N 1
2001
       
Форма N 2
 
Статья
баланса
На конец
года
Статья
баланса
На начало
года
На конец
года
Показа-
тель
Сумма,
тыс. руб.
01 1370 85 500 500 Выручка 10000
02 -170 88-ПЛ 1156 1156 Затраты 8000
19 50 88-ОГ   804 Прибыль
от продаж
2000



10



550
      Внереали-
зационные
расходы в
том числе
социаль-
ные рас-
ходы*


856

56
51 700 60 644 640 Прибыль 1144


61


600
     
Налог на
прибыль
340
[(1144 +
56** -
230) х
35%]
Баланс 3100 Баланс 2300 3100 Чистая
прибыль
804
* Корректировка финансового результата на сумму убытков от деятельности
непроизводственной сферы организации выполняется по стр.3.1 а) Справки
о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета налога от
фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции МНС России от
15.06.2000 N 62).
** Социальные расходы (табл.4).

Переход к новому плану счетов

01.01.02        
Статья баланса
баланса
На конец года Статья баланса На начало года На конец го-
да
01 1370 80 500  
02 -170 84 1960  
19 50 84    
10 550 60 640  
51 700      
61 600      
Баланс 3100 Баланс 3100  

Таблица 4

Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Всем работникам организации
(49 человек) начислена сумма
расходов на питание из расчета
842,82 руб. на человека
(842,82 руб. х 49)*


41298


80-НЕ


70
Начислен ЕСН с суммы материа-
льной помощи в части, подлежа-
щей уплате во внебюджетные фо-
нды Российской Федерации
(41298 х 35,6%)


14702


80-НЕ


69-1
По ведомости выплачены работ-
никам суммы расходов на пита-
ние

41298**

70

50
* Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектами налогообложения единым социаль-
ным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые рабо-
тодателями в пользу работников по всем основаниям. Если такие выплаты
производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации по-
сле уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом
налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае ор-
ганизация выплачивает работникам суммы расходов на питание не за счет
нераспределенной прибыли, а в качестве внереализационных расходов, и,
следовательно, эти суммы являются объектом налогообложения ЕСН.
** Данная сумма облагается налогом на доход физических лиц по ставке
13% в составе совокупного дохода работника.

Таблица 5

Форма
N 1
1999
       
Форма N 2
 
Статья
баланса
На конец
года
Статья
баланса
На
начало
года
На
конец
года

Показатель
Сумма, тыс.
руб.
01 470 85   500 Выручка 10000
02   88-ПЛ     Затраты 8000
19 100 88-ОГ   806 Прибыль от
продаж
2000
10 230 60   394 Внереализацион-
ные расходы
1050
51 200       Прибыль 950

61

700
      Налог на
прибыль
144
[(950 -
470) х 30%]
Баланс 1700 Баланс   1700 Чистая прибыль 806

2000

Статья
баланса
На
конец
года
Статья
баланса
На
начало
года
На
конец
года

Показатель
Сумма, тыс.
руб.
01 970 85 500 500 Выручка 10000
02 -70 88-ПЛ   806 Затраты 8000
19 100 88-ОГ 806 350 Прибыль от
продаж
2000


10


200
      Внереализацио-
нные расходы в
том числе со-
циальные рас-
ходы

1553

200
51 500 60 394 644 Прибыль 447

61

600
      Налог на
прибыль
97
[(447 + 200 -
323) х 30%]
Баланс 2300 Баланс 1700 2300 Чистая прибыль 350

Переход к новому плану счетов 01.01.01

Статья
баланса
На
конец
года
Статья
баланса
На
начало
года
На
конец
года

Показатель
Сумма, тыс.
руб.
01 1370 80 500 500 Выручка 10000
02 -170 84 1156 1960 Затраты 8000
19 50       Прибыль от
продаж
2000


10


550
      Внереализацио-
нные расходы в
том числе со-
циальные рас-
ходы

856

56
51 700 60 644 640 Прибыль 1144

60

600
      Налог на
прибыль
340
[(1144 + 56 -
230) х 35%]
Баланс 3100 Баланс 2300 3100 Чистая прибыль 804

На 01.01.01 прибыль прошлых лет организации составила 1156 тыс. руб.

Обращаем внимание читателя на тот факт, что при способе учета социальных расходов "1б" показатель нераспределенной прибыли по сумме полностью совпадает с суммой средств фондов накопления и фондов потребления.

В данном случае организация отражает социальные расходы начиная с 1 января 2000 г. согласно ПБУ 10/99 не по дебету счета 88, а по дебету счета 80 на открытом специально для этих целей субсчете "Социальные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли" (в схеме бухгалтерских записей этот субсчет обозначим как 80-НЕ). Расходы на содержание объектов непроизводственной сферы учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

2. Формирование показателей чистой и нераспределенной прибыли в 2001 г. при переходе на новый План счетов. Сокращенные ф.N 1 и N 2 за 1999, 2000 и 2001 гг. представлены в табл.5.

Формирование показателей чистой и нераспределенной прибыли в 2001 г. при переходе на новый План счетов будет одинаковым - и в том случае, если организация формировала ранее фонд потребления, и в том случае, если это не было предусмотрено уставом организации.

Сумма нераспределенной прибыли, учтенная на конец 2000 г. на счете 88, в момент перехода на новый План счетов была перенесена на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Открытие субсчета в части фонда потребления и расходование его средств новым Планом счетов не предусмотрены.

На счет 84 должны быть перенесены суммы остатков по счету 88, субсчета "Фонд накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонд потребления". Также на нем будет отражена сумма дивидендов, которая будет начислена в 2001 г. от прибыли, полученной в 2000 г.

На счет 84 должны быть перенесены суммы остатков по счету 88, субсчета "Фонд накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонд потребления". Также на нем будет отражена сумма дивидендов, которая будет начислена в 2001 г. от прибыли, полученной в 2000 г.

На счет 84 должны быть перенесены суммы остатков по счету 88, субсчета "Фонд накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонд потребления". Также на нем будет отражена сумма дивидендов, которая будет начислена в 2001 г. от прибыли, полученной в 2000 г.

Напомним, что на счете 84 могут учитываться только:

средства резервного фонда;

суммы, которые могут быть выплачены акционерам (участникам) в качестве дивидендов;

источники финансирования капитальных вложений.

В соответствии с уставом организация реализует социальную программу, для работников действует медицинский пункт. Оплачивается стоимость медикаментов, медицинских инструментов, производится оплата труда медсестры и фельдшера, стоимости ремонта помещения медпункта.

В соответствии с ПБУ 10/99 и новым Планом счетов названные расходы отражаются оборотами по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие внереализационные расходы, так как иного источника оплаты вышеперечисленных расходов ПБУ 10/99 не предлагает (табл.6).

Аналитический учет на счете 91 целесообразно организовать таким образом, чтобы отделить операционные и внереализационные расходы, принимаемые для целей налогообложения, от расходов на социальные нужды, не принимаемые для целей налогообложения.

Отразим эти расходы на субсчете 3 счета 91.

Согласно п.1 ст.159 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на доходы организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций в случае использования этих товаров (работ, услуг) при производстве товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения.


Таблица 6

Содержание хозяйственной
операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Предприятием приобретены ме-
дикаменты и медицинские инс-
трументы для медпункта (НДС
не облагаются)

3320

10

71
Списаны медикаменты и инст-
рументы, использованные в
течение года

3320

29

10
Начислена заработная плата
медсестре (1000 руб.) и
фельдшеру (1500 руб.) за 12
месяцев

30000

29

70
Начислен единый социальный
налог от суммы заработной
платы медсестры и фельдшера
(ставка во все фонды -
35,6%)*


10680


29


69
Оплачена стоимость ремонта
медпункта, выполненного под-
рядчиком

12000

60

51
Стоимость ремонта списана на
затраты
10000 29 60
НДС, предъявленный подрядчи-
ком в счете-фактуре
2000 19 60
Расходы на содержание медпу-
нкта списаны как внереализа-
ционные расходы

54000

91-3

29
Начислен НДС от стоимости
услуг, переданных для собст-
венных нужд**

2000

91-2

68
На основании счета-фактуры
НДС, уплаченный подрядчику,
предъявлен к вычету

2000

68

19
* Несмотря на то, что расходы на содержание медпункта не будут приняты
в 2001 г. для целей налогообложения прибыли, сумма оплаты труда работ-
ников медпункта облагается единым социальным налогом.
** В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является
передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ,
оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются
к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении
налога на доходы организаций.

Использование прибыли на формирование
резервного фонда (капитала)


В соответствии со ст.35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.99) "Об акционерных обществах" резервный фонд общества предназначен для:

покрытия его убытков;

погашения облигаций общества;

выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% уставного капитала.

Резервный капитал общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Информация о состоянии и движении резервного капитала отражается согласно новому Плану счетов на счете 82 "Резервный капитал".


Таблица 7

Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспонди-
рующие счета
Д-т К-т
Отражена заключительными записями декабря 2000
г. сумма полученной чистой прибыли отчетного
года
350000 80 88
Произведен переход на новый План счетов 1156000* 88 84
Произведены отчисления в резервный капитал из
чистой прибыли 2000 года (350000 x 5%)

17500

84

82
* См. данные табл.5

Использование прибыли на выплату дивидендов


В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год признается событием после отчетной даты, а именно таким событием после отчетной даты, которое свидетельствуют о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п.10 ПБУ 7/98).

Такие события не требуют отражения на счетах синтетического и аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода, а раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При выплате дивидендов следует учитывать ограничения, установленные ст.43 Закона "Об акционерных обществах".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.75-2 "Расчеты по выплате доходов"

если учредителем (участником) организации является юридическое лицо или физическое лицо, не являющееся работником организации;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

если учредителем (участником) организации является физическое лицо-работник организации.

Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов. сно п.3 ст.42 Закона РФ "Об акционерных обществах" решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

В соответствии со ст.88 этого же закона годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.


Пример. Акционерное общество получило в 2000 г. чистую прибыль в сумме 100000 руб. Общее собрание акционеров назначено на 23 марта 2001 г.

Годовой отчет представлен совету директоров 20 февраля, рассмотрен и утвержден на заседании совета директоров 22 февраля 2001 г. Принято решение рекомендовать общему собранию акционеров выплатить дивиденды в сумме 40000 руб.

Эта сумма будет отражена в пояснениях к отчетности, предлагаемой на утверждение общему собранию акционеров.

Однако общее собрание акционеров утвердило сумму, меньшую рекомендованной, - 30000 руб., согласившись с предложением председателя совета директоров о направлении средств на модернизацию производства.

При сдаче годовой бухгалтерской отчетности в инспекцию МНС России в пояснениях к отчетности будет указана сумма объявленных на общем собрании акционеров дивидендов 30000 руб.

Сальдо счета 84 на 01.01.01 составило 1156000,00 руб. В 2001 г. будут сделаны следующие бухгалтерские записи (табл.8).


Таблица 8

Содержание
хозяйственной операции
Сумма, тыс.
руб.
Корреспондирующие
счета
Д-т К-т
Начислены дивиденды за 2000 г. 30000 84 75-2
Удержан налог на доход юридических
лиц (30000 x 15%)
4500 75-2 68

Если к моменту представления бухгалтерской отчетности общее собрание акционеров еще не состоялось, то в пояснениях к отчетности будет отражена сумма рекомендованных советом директоров дивидендов, а если собрание уже состоялось и акционеры утвердили рекомендованную сумму, то сумма объявленных дивидендов.

Такое положение согласуется и с требованием ст.42 Закона "Об акционерных обществах", согласно которому дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год.


Использование прибыли предприятия
на финансирование капитальных вложений


Согласно инструкции по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Именно поэтому предусмотрена корреспонденция:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Форма "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" входит в Приложение к бухгалтерскому балансу по ф. N 5.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160) затраты заказчика-застройщика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством.

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, а также приобретенных за плату у других юридических и физических лиц, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Источником этих затрат является нераспределенная прибыль (аналог фондов накопления и социальной сферы), которая не может быть использована на нужды потребления (расходы на оплату труда, выплату пособий, материальной помощи, оплату социальных льгот и компенсаций и т. п.).

В целях осуществления действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета на счете "Нераспределенная прибыль" рекомендуется открывать два субсчета:

"Нераспределенная прибыль образованная",

"Нераспределенная прибыль использованная".

На субсчет "Нераспределенная прибыль образованная" направляется нераспределенная прибыль организации бухгалтерской записью:

Д-т сч.99-9,

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль образованная".

По мере использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 и кредиту счета 08 применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Нераспределенная прибыль образованная":

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль образованная",

К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль", субсч. "Нераспределенная прибыль использованная".

Рассмотрим пример для организации, формировавшей фонд накопления.


Таблица 9

Год Остаток на начало года Образовано Использовано Остаток на конец
года
1999   605 470 135
2000 135 413 500 48
2001 48 645 400 293
Итого   1662 1370  

Если после очередной бухгалтерской записи: Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль образованная", К-т сч.84 "Нераспределенная прибыль использованная" - сальдо субсчета 84 "Нераспределенная прибыль образованная" станет дебетовым, то это говорит о том, что предприятие допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, т. е. использует в качестве источника приобретения основных средств оборотные средства.


Использование прибыли на выполнение социальной программы


Имеющийся у предприятия остаток средств фонда потребления (если предприятие формировало такой фонд) при переходе на новый План счетов "войдет" в состав нераспределенной прибыли и, следовательно, уже не будет подлежать дальнейшему распределению.

Если предприятие не образует фондов специального назначения, то на счет 84 со счета 88 будет перенесена сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, порядок отражения в учете начисления материальной помощи работникам будет различным в зависимости от того, предусмотрено уставом предприятия формирование фонда потребления или нет.

На основании этих различий строятся и схемы оптимизации налогообложения.

В связи с обсуждением на страницах специализированных экономических изданий вопросов перехода на новый План счетов появляются и упрощенные подходы к отражению на счетах бухгалтерского учета операций, ставших уже привычными для российского бухгалтера.

Например, предлагается отражать в учете отдельные виды расходов в зависимости от того, за счет каких средств производятся эти расходы.

Типичным примером этого является наличие в уставе предприятия записи о формировании фонда потребления.

Такое ошибочное отражение в учете становится возможным потому, что Планом счетов предусмотрена корреспонденция по дебету счета 84 и кредиту счета 70. Однако такая корреспонденция предусмотрена, по мнению авторов, исключительно для отражения начисления дивидендов, причитающихся акционерам (собственникам), являющимся одновременно работниками предприятия, что и подчеркнуто в инструкции по применению нового Плана счетов.

Внимание - ошибка: В феврале 2001 г. работник подал заявление об оказании ему материальной помощи. На основании распоряжения руководителя выдана из кассы организации материальная помощь в размере 1500 руб. В соответствии с учетной политикой бухгалтерский учет организация ведет по Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на выплату работникам материальной помощи направляются средства фонда потребления.

Схема бухгалтерских записей и ее обоснование предлагаются следующие (табл.10).


Таблица 10

Содержание хозяйственной операции Сумма,
тыс. руб.
Корреспондирующие счета
Д-т К-т
Начислена материальная помощь, подле-
жащая выплате работнику

1500

84

70
Выплачена материальная помощь работ-
нику*

1500

70

50
* Согласно п.28 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложе-
нию налогом на доходы физических лиц суммы материальной помощи, оказы-
ваемой работодателями своим работникам, не превышающие 2000 руб., полу-
ченные за календарный год. Если в январе 2001 г. материальная помощь
работнику не выдавалась, то выплачиваемая в феврале сумма не подлежит
налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Но кроме этого создается ошибочное представление, что объекта налогообложения единым социальным налогом в данном случае не возникает, так как в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Если такие выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, то они не признаются объектом налогообложения (п.4 ст.236 НК РФ).

Подобный подход ошибочен - согласно новому Плану счетов на счете 84 не могут учитываться средства фонда потребления.

Порядок отражения в учете данной хозяйственной операции должен быть следующим.

Расходами организации согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Исходя из данного определения выплата материальной помощи работнику в целях бухгалтерского учета и отчетности является расходами.

Такие расходы не являются расходами по обычным видам деятельности, поэтому в соответствии с ПБУ 10/99 они относятся к прочим внереализационным расходам и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п.15 ПБУ 10/99).

Для отражения в бухгалтерском учете прочих внереализационных расходов новым Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Начисление суммы материальной помощи, подлежащей выдаче работнику, может быть отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", предназначенного Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам, в корреспонденции, как указано выше, с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде материальной помощи не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку такие расходы не предусмотрены п.15 Положения о составе затрат.

Для целей налогообложения производится корректировка прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета. Корректировка производится по стр.4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Так как в рассматриваемом случае организация выплачивает работнику материальную помощь не за счет нераспределенной прибыли, она является объектом налогообложения единым социальным налогом.

Единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ) с суммы материальной помощи, отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Сумма начисленного ЕСН для целей налогообложения прибыли также подлежит отражению по стр.4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".


Таблица 11

Содержание
хозяйственной операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспонди-
рующие счета
Д-т К-т
Начислена материальная помощь, подлежащая вып-
лате работнику
1500 91-2 70
Начислен ЕСН с суммы материальной помощи в час-
ти, подлежащей уплате во внебюджетные фонды
(1500 х 35,6%)

534

91-2

69-1
Выплачена материальная помощь работнику 1500 70 50
Отражено списание сальдо прочих доходов и рас-
ходов на финансовый результат (без учета дру-
гих хозяйственных операций)

2034

99

91-2

Мы рассмотрели случай с выплатой работнику предприятия материальной помощи. Однако на практике предприятия включают в социальный пакет для своих работников и оплату питания, и оплату медицинской страховки, и оплату проезда к месту отдыха, и путевок за рубеж (которые не могут быть возмещены за счет средств фонда социального страхования).

Все эти расходы согласно Плану счетов 1991 г. независимо от того, формировались или не формировались фонды потребления, списывались за счет счета 88 (либо по субсчету 2 "Нераспределенная прибыль отчетного года", либо по субсчету 5 "Фонд потребления").

Новым Планом счетов фонд потребления в том смысле, в каком привык к нему российский бухгалтер, не предусмотрен. Запись в уставе о формировании фонда потребления теряет смысл. Обращаем внимание читателей также и на тот факт, что ст.35 "Фонды и чистые активы общества" Федерального закона "Об акционерных обществах" не предусмотрено создание каких-либо иных фондов, кроме резервного.

Наличие записи в уставе о формировании фонда потребления будет означать лишь готовность акционерного общества брать на себя определенные социальные расходы, которые необходимы, например, для поддержания заинтересованности работников в повышении производительности труда, бережном отношении к имуществу, творческом отношении к своей работе и т. д.

Предоставление социальных льгот закрепляется в коллективном договоре.

Согласно ст.13 Закона РФ от 11.03.92 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (ред. от 01.05.99) содержание и структура коллективного договора определяются сторонами.

В коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работодателя и работников по следующим вопросам:

форма, система и размер оплаты труда, денежные вознаграждения, пособия, компенсации, доплаты;

механизм регулирования оплаты труда исходя из роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором;

занятость, переобучение, условия высвобождения работников;

продолжительность рабочего времени и времени отдыха, отпусков;

улучшение условий и охраны труда работников, в том числе женщин и молодежи (подростков);

добровольное и обязательное медицинское социальное страхование;

соблюдение интересов реботников при приватизации предприятия, ведомственного жилья;

экологическая безопасность и охрана здоровья работников на производстве;

льготы для работников, совмещающих работу с обучением;

контроль за выполнением коллективного договора, порядок внесения в него изменений и дополнений, ответственность сторон, социальное партнерство, обеспечение нормальных условий функционирования представителей работников;

отказ от забастовок по условиям, включенным в данный коллективный договор, при своевременном и полном их выполнении.

В коллективном договоре с учетом экономических возможностей организации могут содержаться и другие, в том числе более льготные трудовые и социально-экономические условия по сравнению с нормами и положениями, установленными законодательством и соглашениями (дополнительные отпуска, надбавки к пенсиям, досрочный уход на пенсию, компенсация транспортных и командировочных расходов, бесплатное или частично оплачиваемое питание работников на производстве и их детей в школах и дошкольных учреждениях, иные дополнительные льготы и компенсации).


* * *


Итак, перед организациями при переходе на новый План счетов стоят следующие практические задачи:

Если в соответствии с уставом предприятие образует фонды специального назначения, такие как фонд накопления, фонд социальной сферы и фонд потребления, то к концу года оно должно стремиться к тому, чтобы не иметь сальдо по счету 88, субсчет "Фонд потребления".

Это связано с тем, что при переходе на новый План счетов остаток средств на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" переносится на одноименный счет 84 (по новому Плану счетов), однако по своему экономическому содержанию счет 84 не соответствует счету 88. Если такие средства останутся, то они уже не смогут быть источником средств, направляемых на потребление.

Организация должна осуществлять социальные выплаты работникам, если это предусмотрено коллективным договором, и производить выплаты, предусмотренные коллективным договором.

При принятии решения об обложении социальных выплат единым социальным налогом в 2001 г. следует учитывать, имеется ли у предприятия нераспределенная прибыль, а также порядок ее отражения в учете.


В.И. Подольский,

Л.В. Сотникова,

кафедра "Аудит" ВЗФЭИ


"Бухгалтерский учет", N 15, 16, август 2001 г.



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.