Проблемы раскрытия информации об аффилированных лицах (Н. Клинов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2001 г.)

Проблемы раскрытия информации об аффилированных лицах


Взаимосвязанность организаций в настоящее время становится все более распространенным явлением в связи с укрупнением коммерческих структур, созданием акционерных обществ, финансово-промышленных групп. Качественный внутренний контроль операций с аффилированными лицами - одна из основных задач составителя отчетности. Требования по раскрытию информации о таких операциях представлены в ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". Данная статья разъясняет наиболее значимые его положения.

Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (ст.4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"). В пункте 4 ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" дана прямая ссылка на это определение. Состав аффилированных лиц, приводимый в двух указанных документах, рассмотрен в таблице 1.

Помимо определения аффилированных лиц, данного в ПБУ 11/2000, существует достаточно близкое определение взаимозависимых лиц, представленное в Налоговом кодексе РФ (ст.20). Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Хотя это определение напрямую не связывает наличие взаимосвязанных сторон и обязанность раскрытия информации об аффилированных лицах, но его следует учитывать применительно к п.12 ПБУ 11/2000 и частям 2, 3 ст.40 НК РФ. Так, согласно части 2 ст.40 НК РФ налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п.12 ПБУ 11/2000 если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности в том числе раскрываются методы определения цен по каждому виду операций.

Таким образом, при раскрытии информации об аффилированных лицах организация должна ссылаться в отчетности на соответствие метода определения цены п.3 ст.40 НК РФ. То есть предполагается, что цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, не могут отклоняться от рыночной цены идентичной продукции более чем на 20 процентов. В обратном случае возможно доначисление налога и пени.

Очевидно, что указывать использованные методы определения цен нужно только по операциям, связанным с получением доходов (понесением расходов), а именно: приобретение и продажа товаров (работ, услуг); приобретение и продажа основных средств и других активов; аренда имущества и предоставление имущества в аренду.


Организации, обязанные раскрывать информацию


Круг организаций, обязанных раскрывать информацию об аффилированных лицах, определяется п.1 ПБУ 11/2000. В нем установлено, что Положение применяется только для составления бухгалтерской отчетности акционерными обществами (кроме кредитных организаций), а также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Таким образом, Положение не затрагивает организации, созданные в форме обществ с ограниченной ответственностью.


Таблица 1

Состав аффилированных лиц


Состав аффилированных лиц Комментарий
согласно Закону N 948-1 согласно ПБУ 11/2000
Член совета директоров
(наблюдательного сове-
та) или иного коллеги-
ального органа управ-
ления, член его кол-
легиального исполни-
тельного органа, а
также лицо, осуществ-
ляющее полномочия его
единоличного исполни-
тельного органа
Организация или физи-
ческое лицо оказывает
значительное влияние
на другую организацию,
когда имеет возмож-
ность участвовать в
принятии решений дру-
гой организацией, но
не контролирует ее
Первая группа аффилиро-
ванных лиц согласно За-
кону N 948-1 фактически
соответствует критерию
раскрытия информации об
аффилированных лицах,
приведенному в ПБУ
11/2000, поскольку орга-
низация или физическое
лицо имеет возможность
участвовать в принятии
решений другой организа-
цией и, следовательно,
входит в орган управле-
ния
Лица, принадлежащие к
той же группе лиц, к
которой принадлежит да-
нное юридическое лицо
Распоряжение (непосре-
дственно или через
свои дочерние общест-
ва) более чем 50% го-
лосующих акций акцио-
нерного общества или
более чем 50% уставно-
го капитала общества с
ограниченной ответст-
венностью
Определение второй груп-
пы аффилированных лиц
подразумевает дочерние и
зависимые общества, вхо-
дящие в группу взаимо-
связанных организаций,
обязанных составлять
сводную бухгалтерскую
отчетность согласно тре-
бованиям Приказа Минфина
России от 30 декабря
1996 г. N 112
Лицо, имеющее право
распоряжаться более чем
20% от общего количест-
ва голосов, приходящих-
ся на акции (вклады,
доли), составляющие ус-
тавный капитал данного
юридического лица Юри-
дическое лицо, в кото-
ром данное юридическое
лицо имеет право распо-
ряжаться более чем 20%
общего количества голо-
сов, приходящихся на
акции (вклады, доли),
составляющие уставный
(складочный) капитал
данного юридического
лица
Распоряжаться (непос-
редственно или через
свои дочерние общест-
ва) более чем 20% го-
лосующих акций акцио-
нерного общества или
более чем 20% уставно-
го капитала общества с
ограниченной ответст-
венностью и имеет воз-
можность определять
решения, принимаемые в
этих обществах
Требования ПБУ 11/2000 к
раскрытию операций с аф-
филированными лицами де-
тализируют положения За-
кона N 948-1, а именно
указывают на необходи-
мость участия в процессе
определения решений,
принимаемых в обществе,
то есть представительст-
во в органе управления
общества - членство в
совете директоров (наб-
людательном совете)
Члены советов директо-
ров (наблюдательных со-
ветов) или иных колле-
гиальных органов управ-
ления, коллегиальных
исполнительных органов
участников финансово-
промышленной группы, а
также лица, осуществля-
ющие полномочия едино-
личных исполнительных
органов участников фи-
нансово-промышленной
группы
  Данное требование пред-
полагает раскрытие ин-
формации для финансово-
промышленных групп, ор-
ганизационная структура
которых предусматривает
основное и дочерние об-
щества на основании ст.2
Федерального закона от
30 ноября 1995 г.
N 190-ФЗ "О финансово-
промышленных группах" и
при условии, что органи-
зации, входящие в ФПГ,
обязаны составлять свод-
ную отчетность

Подобное ограничение объясняется следующим. С одной стороны, количество собственников (участников общества) в ООО по сравнению с акционерным обществом относительно небольшое и законодательно установлено право участника требовать устав общества, содержащий информацию о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества (ст.3 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). С другой стороны, в Законе (п.1 ст.45) содержится требование обязательного представления общему собранию информации о предполагаемых сделках, в совершении которых есть заинтересованность следующих лиц:

члена совета директоров (наблюдательного совета) общества;

лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества;

члена коллегиального исполнительного органа общества;

участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников общества.

В отношении информации, представляемой акционерными обществами, использование ПБУ 11/2000 также ограничено. Несмотря на то что согласно п.1 ст.93 лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства РФ, данное положение не подкрепляется требованиями о раскрытии информации по всем группам аффилированных лиц. В частности, отсутствует требование о раскрытии операций между акционерным обществом и членами совета директоров (наблюдательного совета), между обществом и аффилированными лицами, являющимися дочерними и зависимыми обществами. Положения ПБУ 11/2000 также значительно ограничивают объем раскрываемой информации по операциям с дочерними и зависимыми обществами (п.9 ПБУ 11/2000).

Закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусматривает лишь частичное раскрытие информации по аффилированным лицам. Так, открытые акционерные общества (п.1 ст.92 Закона) обязаны представлять списки аффилированных лиц общества с указанием количества и категорий (типов) принадлежащих им акций. При этом речь идет об аффилированных лицах - акционерах общества. Раскрытие информации по вложениям общества в другие организации не предусмотрено Законом.

В постановлении ФКЦБ РФ от 30 сентября 1999 г. N 7 "О порядке ведения учета аффилированных лиц и представления информации об аффилированных лицах акционерных обществ" также нет четкого требования о раскрытии операций с аффилированными лицами. В нем говорится только о необходимости ведения и представления в регистрирующий орган списка аффилированных лиц (п.1-3, 6, 7 постановления).

Что касается публичного раскрытия информации об этих лицах, открытое акционерное общество обязано ежегодно в срок не позднее 30 дней после окончания отчетного года опубликовывать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров общества, список его аффилированных лиц с указанием количества и категорий (типов) принадлежащих им акций, составленный на дату окончания отчетного года (п.8 постановления).

Таким образом, все вышеуказанные нормативные акты, за исключением ПБУ 11/2000, "умалчивают" необходимость раскрытия информации о финансовых вложениях общества в аффилированные лица.

Рассмотрим требования к отражению в отчетности текущих операций с аффилированными лицами. Согласно п.9 ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций, - в сводной бухгалтерской отчетности;

головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия: головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству РФ; 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежат головной организации; головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

С одной стороны, указанные выше требования можно считать адекватными, поскольку они логически связаны с порядком составления сводной отчетности. Действительно, при составлении сводной отчетности необходимо исключать операции, совершенные между обществом и его дочерними обществами, а также между дочерними обществами (п.3.6, 3.8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112). Аналогично следует трактовать отсутствие раскрытия информации в отчетности дочернего общества, если его уставный капитал полностью принадлежит головной организации.

С другой стороны, отсутствие раскрытия операций с дочерними обществами значительно ограничивает оценку деятельности группы в целом, эффективности распределения средств внутри нее. Кроме того, в отчетности головной организации, когда она представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью, может быть игнорировано требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Рассмотрим возможности устранения недостатков в порядке представления информации об аффилированных лицах в сводной отчетности.

Вариант 1. Заключается в составлении сегментной отчетности (если организация подпадает под требования составления информации по сегментам согласно ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам").

Вариант 2. Связан с раскрытием в отчетности данных, представляемых лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки (ст.81, 82 Закона "Об акционерных обществах"). К таким лицам (далее - заинтересованные лица) относятся: член совета директоров (наблюдательного совета) общества; лицо, занимающее должность в иных органах управления общества; акционер (акционеры), владеющий совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20% и более голосующих акций общества, в случае если указанные лица, их супруги, родители, дети, братья, сестры, а также все их аффилированные лица:

являются стороной такой сделки или участвуют в ней в качестве представителя или посредника;

владеют 20% и более голосующих акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя или посредника;

занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя или посредника.

К раскрываемой информации в части совершаемых сделок, в которых есть заинтересованность, относятся сведения:

о юридических лицах, в которых они владеют самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20% и более голосующих акций (долей, паев);

о юридических лицах, в органах управления которых они занимают должности;

об известных им совершаемых или предполагаемых сделках, в которых они могут быть признаны заинтересованными лицами.

Второй вариант раскрытия интересен тем, что акционеры получают возможность оценить потенциальные риски по сделкам общества с другими организациями. Безусловно, такое раскрытие информации основано на праве организации самостоятельно определять необходимость приведения в публичной отчетности дополнительных данных, прямо не предусмотренных нормативными актами.

Отдельное внимание следует уделить вопросу отражения информации по аффилированным лицам в отчетности закрытых акционерных обществ, поскольку Закон "Об акционерных обществах" этого не допускает. Учитывая соподчиненность нормативных актов, составитель отчетности может выразить мнение о нецелесообразности представления информации об аффилированных лицах. В действительности такая информация крайне необходима акционерам в части данных об обществах, в которые ЗАО вложило средства и с которыми осуществляются текущие операции.


Каковы критерии?


Критерии для раскрытия информации об аффилированных лицах установлены пунктами 6-8 ПБУ 11/2000 (табл.2).

Для признания необходимости раскрытия информации об аффилированных лицах достаточно наличия одного из критериев: наличие контроля, оказание значительного влияния.

Анализируя п.6, 7 ПБУ 11/2000, можно прийти к новой форме определения требования о раскрытии информации об аффилированном лице: доля участия в уставном капитале составляет более 50% или существует возможность участвовать в принятии решений в другой организации. При этом из логической цепочки выпадает вторая составляющая требования о наличии контроля - при распоряжении (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью имеется возможность определять решения, принимаемые в этих обществах. На самом деле изначально для признания требования о раскрытии информации об аффилированных лицах мы оперировали п.6 ПБУ 11/2000 - контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, учитывая, что требование о наличии контроля распадается на две составляющие, логическая формула "распоряжение более чем 20% участия в уставном капитале общества и возможность определять решения, принимаемые в этом обществе или возможность участвовать в принятии решений в другой организации, но отсутствие контроля над ней" лишена смысла, если не пояснить, чем отличается возможность определять решения от возможности участвовать в принятии решений. В чем заключается такое отличие, трудно понять, ведь определение решения подразумевает доминирование в управляющем органе общества (то есть установление доли участия более 50%).

Формула "доля участия в уставном капитале составляет более 50% или существует возможность участвовать в принятии решений в другой организации", используемая в ПБУ 11/2000, подтверждается определениями прямого и косвенного контроля, данными в п.1.2 Положения о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в соответствии с требованиями статей 17 и 18 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", утвержденного Приказом МАП России от 13 августа 1999 г. N 276. Однако в данном Положении речь идет о возможности как единоличного осуществления контроля, так и совместно с другими лицами, например "распоряжение, в том числе совместно с иными лицами в результате соглашений (согласованных действий), более чем 50% от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица".

Пример 1. ОАО "Альфа" владеет долей участия в уставном капитале организации Б в пределах от 20 до 50% и не участвует в принятии решений, принимаемых организацией (не имеет представителей в управляющем органе организации).

В данном случае информация по организации Б не подлежит раскрытию в отчетности общества в виде информации об аффилированных лицах. Однако формально организация Б является аффилированным лицом ОАО "Альфа" согласно и Закону N 948-1, и ПБУ 11/2000, и остальным документам, содержащим количественный критерий аффилированного лица.

Следовательно, возникает противоречие, затрагивающее саму возможность раскрытия информации об аффилированных лицах в сводной бухгалтерской отчетности. Так, согласно п.5.1 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках среди прочих раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия);

стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

Согласно же п.5 ПБУ 11/2000 в число операций с аффилированными лицами входят финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций.

Исходя из сказанного, можно сделать следующие выводы.

ПБУ 11/2000 не отрицает возможности представлять информацию о зависимых обществах, когда головная организация не вправе определять решения зависимого общества (то есть об обществах, доля участия в которых составляет от 20 до 50%), - при предположении, что в отчетном периоде между головной организацией и зависимым обществом не осуществлялось операции. В то же время, анализируя вместе п.5, 6 и 7 ПБУ 11/2000, можно заключить, что в бухгалтерской отчетности общества не должна раскрываться информация об операциях отчетного года, приведших к появлению новых аффилированных лиц, представляющих зависимые общества (то есть операций по приобретению долей в уставных капиталах). Однако такой подход нельзя считать оправданным.

Покажем нерациональность этого подхода на примере варианта аффилированности, представленного на схеме.


Схема

  /-------------\                        /------------\
  |  Общество   |        30%             | Общество Б |
  |(ОАО "Альфа")|----------------------->|  /---\     |
  \-------------/                        |  |55%|-----+-----\
   |||                                   |  \---/     |     |
   |||                                   \------------/     |
   ||| 35%     /-----------\         15% /\ /\ /\           \/
   ||\-------->| Общество В|--------------/  |  |     /------------\
   ||          \-----------/                 |  |     |   Эффект   |
   ||  20%     /-----------\            15%  |  |     |  суммарной |
   |\--------->| Общество Г|-----------------/  |     |   аффили-  |
   |           \-----------/                    |     | рованности |
   |   45%     /--------------------\   25%     |     \------------/
   \---------->| Общество Д         |-----------/
               |/-----------------\ |
               ||Эффект внутренней| |
               ||аффилированности | |
               |\-----------------/ |
               \--------------------/

Приближение доли общества в уставном капитале организации к 50% так или иначе создает внутреннюю аффилированность владельцев голосующих пакетов акций, заключающуюся в ориентации других акционеров (участников) на вариант голосования, предлагаемый ОАО "Альфа". Таким образом, фактически возникнет ситуация, что при доле участия 45% ОАО "Альфа" будет не только участвовать в принятии решения на общем собрании собственников общества Д, но и определять решения, принимаемые в организации, и его реальная доля с учетом аффилированных голосов будет представлять более 50%. Здесь важно учесть тот факт, что в любой российской компании, имеющей рассмотренную структуру оплаченного капитала, можно с низкой вероятностью встретить принципиальные противоречия между ОАО "Альфа" и всеми остальными собственниками.

Указанная ситуация представляет эффект внутренней аффилированности.

Суммарное влияние обществ "Альфа", В, Г и Д на общество Б может достигать 85%. Однако если ограничиться рассмотрением связей обществ "Альфа" и Д, то суммарная доля участия в обществе Б составит 55% (30% + 25%). Кроме того, общество ОАО "Альфа" можно расценивать и как организацию, определяющую решения общества Д, поскольку доля участия в уставном капитале равна 45% (эффект внутренней аффилированности). Следовательно, можно сделать вывод, что ОАО "Альфа" определяет решения, принимаемые в обществе Б, с учетом доминирования в уставном капитале общества Д, которое также является акционером общества Б. Указанные обстоятельства приводят к необходимости раскрытия обществом "Альфа" в бухгалтерской отчетности сведений по крайней мере о двух аффилированных лицах - обществах Б и Д.

Указанная ситуация является практическим выражением суммарной аффилированности и подразумевает одновременное выполнение следующих условий:

несколько физических и (или) юридических лиц, взятых по отдельности, могут владеть менее чем двадцатью процентами голосующих акций общества, но их суммарная доля участия в уставном капитале общества составляет более двадцати процентов;

физические лица связаны между собой родственными связями и (или) являются аффилированными лицами по отношению к другим организациям.

Положения ПБУ 11/2000 не допускают выполнения требований Методических рекомендаций о раскрытии стоимостной оценки влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период, что является следствием противоречия, рассмотренного выше. Таким образом, предлагается раскрывать информацию об аффилированных лицах с учетом определения, данного Законом РФ N 948-1, что также соответствует требованиям Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим пример представления информации об аффилированных лицах с учетом требований п.5.1 Методических рекомендаций по сводной отчетности (см. табл.2, 3).


Таблица 2


Сведения о вложениях в дочерние и зависимые общества


Наименова-
ние общес-
тва
Местона-
хождение
Отрасль (вид
деятельности)
Величина уста-
вного капитала
(УК), тыс. руб.
Долевое участие
доля обыкно-
венных акций,
тыс. руб.
доля
в УК, %
Зависимые общества
Общество А Москва Торговля 25 000 5000 30
Общество Б Сургут Нефтедобыча 120 000 30 000 25
Дочерние общества
Общество В Воронеж Торговля 100 000 70 000 70
Общество Г Орел Торговля 50 000 50 000 100
Итого вложения в зависимые и дочерние общества 155 000  
Информация об организациях, находящихся под косвенным контролем
Общество Д Москва Реклама 27
Общество Е Сургут Торговля 20
Общество З Воронеж Торговля 70
Доля вложений в зависимые и дочерние общества по отраслевому признаку
Наименование отрасли
дочернего (зависимого)
общества
Величина вложений,
тыс. руб.
Доля в объеме финансовых
вложений в зависимые и доче-
рние общества, %
Нефтедобыча 30 000 19,35
Торговля 125 000 80,65
Итого 155 000 100,00

Таблица 3


Представление данных о влиянии на финансовое положение группы,
оказанном приобретением и выбытием дочерних и
зависимых обществ на отчетную дату, и на
финансовые показатели ее деятельности
за отчетный период


Наименование Доля участия в УК, % Величина (вложений)
деинвестиций, тыс.
руб.*(1)
Экономический
эффект
от вложений
(деинвестиций),
тыс. руб.*(2)
Приобретенные доли в обществах
Общество И 65 (65) 0
Общество К 100 (1500) 100
Изъятые доли в обществах
Общество Л 20 10 0
Общество М 40 120 (10)
Итого *(3)   (1435) 90

Пример 2. Поскольку контроль определяется как возможность распоряжения голосующими акциями или уставного капитала непосредственно или через свои дочерние общества, то общество при составлении сводного годового отчета должно включить в таблицу сведений о вложениях в зависимые и дочерние общества также информацию об организациях, которые находятся под ее косвенным контролем. В таблице 2 приводится информация об организациях, находящихся под косвенным контролем материнской организации: общества Д, Е и З находятся под контролем материнской организации через ее дочерние и зависимые общества (А, Б и В соответственно).

Доля указанных организаций в уставных капиталах обществ Д, Е и З составляет 90, 80 и 100% соответственно. Следовательно, в организациях, находящихся под косвенным контролем, будут показаны процент косвенного участия материнской организации, а также наименование, местонахождение и вид деятельности указанных обществ. Процент косвенного контроля составляет: по обществу Д - 0,3 х 0,90 х 100% = 27%, по обществу Е - 0,25 х 0,8 х 100% = 20%, по обществу З - 0,7 х 1 х 100% = 70%.

На основе итоговых данных таблицы 3 можно рассчитать рентабельность операций по приобретению и изъятию долей в уставных капиталах обществ как отношение экономического эффекта от вложений (деинвестиций) к их величине: 90 : 1435 х 100% = 6,27%.

Под значительным влиянием на организацию подразумевается участие представителей юридических или физических лиц в принятии управленческих решений в рамках участия в совете директоров (наблюдательном совете). Следовательно, требование о раскрытии информации распространяется также на организации, оказывающие значительное влияние на общество.

Однако по определению аффилированного лица, данному в Законе РСФСР N 948-1, возникает весьма важный вопрос. Дело в том, что под аффилированными лицами согласно Закону понимаются "физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность". При этом нет четкого указания на то, что физические лица, входящие в состав совета директоров (наблюдательного совета), могут представлять интересы определенного юридического лица. Это приводит к одному из возможных вариантов раскрытия информации: по операциям с физическим лицом, по операциям с юридическим лицом, представителем которого является физическое лицо.

Таким образом, в связи с отсутствием четкого определения раскрытия информации по такому кругу лиц возможны искажения. Например, в отчетности организация может представить операцию по выдаче кредита не физическому лицу, а непосредственно организации, представителем которой он является.

Указанный вид искажения вряд ли может быть признан таковым, поскольку операции по выдаче кредита можно оформить так, что документально подтвержденное получение кредита юридическим лицом будет сопровождаться его фактическим использованием на цели конкретного физического лица (приобретение имущества). Таким образом, представление информации по выдаче кредита аффилированному юридическому лицу может быть в определенной степени бесполезным как в силу ограниченности данных о возвратности средств, так и в отсутствие адресности передаваемых средств. Если же речь идет о выдаче кредита физическим лицам - представителям юридического лица, то соответствующая информация о них должна раскрываться отдельно с указанием принадлежности к определенным юридическим лицам вне зависимости от того факта, являются эти юридические лица аффилированными по отношению к рассматриваемой организации или нет. Доводом в пользу такого раскрытия является, с одной стороны, необходимость раздельно представлять информацию по операциям с аффилированными юридическими лицами и являющимися их представителями аффилированными физическими лицами. С другой стороны, важно отметить, что выдача кредита физическому лицу может привести к дальнейшему вхождению общества, представителем которого является данное физическое лицо, в состав аффилированных лиц. Практическим выражением такой ситуации служит выдача под видом кредита средств представителю организации для цели содействия в приобретении пакета ценных бумаг его организации.

Подытоживая вышесказанное, такой вариант развития ситуации можно назвать встроенной аффилированностью, определяемой наличием операций общества не только с юридическим лицом, владеющим пакетом голосующих акций свыше 20%, но и с представителем данного юридического лица, входящим в состав совета директоров (наблюдательного совета) общества.


Важно влияние на финансовый результат


Несмотря на то что п.6-8 ПБУ 11/2000 установлены критерии для раскрытия информации об аффилированных лицах, открытым остается вопрос определения временного критерия, устанавливающего ограничения в отчетном периоде. Какое юридическое или физическое лицо признается аффилированным на дату составления отчетности: только те лица, которые имели контроль и (или) значительное влияние в обществе по состоянию на отчетную дату, или речь может идти также о лицах, аффилированность которых прекратилась (началась и прекратилась) в отчетном периоде?

Ведь вполне возможна ситуация, когда аффилированное лицо являлось таковым именно на дату совершения операции, но к концу отчетного года перестало им быть. В данном случае необходимо выработать подход к определению временного критерия раскрытия операций с аффилированными лицами. Совершенно очевидно, что при наличии аффилированности по состоянию на отчетную дату организация должна будет представить соответствующую информацию об аффилированных лицах в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету.

Это подтверждается требованием п.13 ПБУ 11/2000: если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. В данном случае речь идет о необходимости раскрытия характера отношений с организациями, являющимися аффилированными лицами организации в течение достаточно продолжительного периода времени, охватывающего несколько лет. Характер отношений между организацией и аффилированными лицами определяется степенью участия в уставном капитале, то есть показателем финансовых вложений (см. также табл.2). Следовательно, ПБУ 11/2000 содержит прямое указание на представление в составе бухгалтерской отчетности данных об аффилированных лицах в виде информации об участии в уставном капитале обществ (доля в уставном капитале, количество принадлежащих голосующих акций), способе представления интересов в обществе (участие в совете директоров (наблюдательном совете).

Если организация представляет на регулярной основе информацию об аффилированных лицах от одного отчетного периода к другому, то необходимо также соблюсти преемственность отчетной информации. Приведем пример, иллюстрирующий данный подход.


Пример 3. ОАО "Синтез" с 1 сентября 1997 г. по 31 декабря 2000 г. включительно являлось участником ООО "Молния" (25% уставного капитала общества, эквивалентные сумме 5 тыс. руб.). В то же время ООО "Молния" заключило 1 апреля 1998 г. договор аренды нежилого помещения, которое предоставлено ОАО "Синтез" сроком на 5 лет до 1 апреля 2003 г. В годовой отчетности за 2000 г. ОАО "Синтез" раскрыло информацию о расходах на аренду по договору с ООО "Молния" в размере 5000 тыс. руб.

Несмотря на то что ООО "Молния" с 1 января 2001 г. не может рассматриваться как аффилированное лицо, ОАО "Синтез" должно в отношении его в течение последующих отчетных периодов раскрывать информацию о расходах по аренде в разделе "Информация об аффилированных лицах" в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Действительно, хотя де-юре аффилированность уже отсутствует, де-факто взаимосвязь организаций продолжает существовать, поскольку акционерное общество может зависеть от арендодателя, опасаясь потерять очевидные преимущества - сравнительно невысокий размер арендной платы, удобное месторасположение офиса, - а также понести значительные капитальные затраты по переезду в другое помещение. Таким образом, ОАО "Синтез" рекомендуется отдельной величиной раскрывать в отчетности расходы на аренду по бывшему аффилированному лицу.

Дополнительным штрихом к определению необходимости раскрытия операций с аффилированными лицами, которые по состоянию на отчетную дату перестали быть таковыми, является их существенность для оценки изменения финансового положения за отчетный период. В данном случае важно помнить также об операциях, результат которых неизвестен по состоянию на дату представления бухгалтерского отчета (условные факты согласно ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности"). Отмеченные операции должны получить отражение либо в отдельных разделах пояснительной записки, например в разделах "Существенные статьи, оказавшие значительное влияние на финансовые результаты отчетного периода" и "Условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты".

Расчет существенности операции для результатов хозяйственной деятельности основан на сопоставлении величины денежного потока отдельно взятой операции с аффилированным лицом и суммарного денежного потока по виду деятельности, к которому относится данная операция.

Пример 4. Величина займов, выданных бывшему аффилированному лицу, составила 2000 тыс. руб., денежный отток по финансовой деятельности по данным Отчета о движении денежных средств (формы N 4) в отчетном году был равен 7500 тыс. руб.

Следовательно, доля операции с аффилированным лицом в денежном оттоке по финансовой деятельности составляет: 2000:7800 = 25,6%.

Указанная величина превышает рекомендуемый количественный уровень существенности, установленный на уровне 5% от итога соответствующих данных согласно п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Таким образом, эта операция подлежит раскрытию в пояснительной записке.


Раскрытие информации по операциям
с аффилированными юридическими лицами


При раскрытии текущих операций с аффилированными лицами, которые продолжают оставаться аффилированными по состоянию на отчетную дату (кроме рассмотренных выше операций по вкладам в уставные капиталы организаций), следует руководствоваться п.5 ПБУ 11/2000, в котором приведены виды операций, включая:

приобретение и продажу товаров, работ, услуг; приобретение и продажу основных средств и других активов;

аренду имущества и предоставление имущества в аренду;

передачу результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов; другие операции.

Однако положения данного пункта должны использоваться в разумных пределах. Нерационально раскрывать операции между организацией и ее аффилированными лицами, являющиеся несущественными (в этом случае возможно представление операций определенного вида согласно списку, приведенному в п.5 ПБУ 11/2000, в общей величине с разделением на операции с аффилированными лицами, имеющими участие в уставном капитале организации, и с аффилированными лицами, в уставных капиталах которых организация имеет участие).

Как было сказано ранее, при раскрытии информации следует придерживаться требования представлять существенные статьи в бухгалтерской отчетности, не только показывая суммы, но и давая дополнительные текстовые пояснения об их экономической сущности.

В том случае когда у составителя отчетности есть надежная информация о том, что несколько акционеров являются аффилированными между собой, для большей информативности бухгалтерского отчета можно сгруппировать операции по указанным лицам (ими могут быть как юридические, так и физические лица, действующие в общих интересах).

Составителю рекомендуется привести в пояснительной записке информацию об объеме операций с аффилированным лицом, сопоставленную с долей его участия в уставном капитале составителя отчетности. Благодаря такому подходу появится возможность оценить эффективность операций с аффилированным лицом (кроме рассмотренного выше порядка раскрытия по операциям с дочерними и зависимыми обществами в рамках сводной отчетности).


Если аффилированные лица - члены советов
директоров (наблюдательных советов)


Следует акцентировать внимание на раскрытии информации по операциям с аффилированными лицами, входящими в состав органа управления организации (совет директоров, наблюдательный совет). Здесь возможны два вида операций - текущие операции (продажа товаров, работ, услуг) и выплата вознаграждения по итогам отчетного периода.

По первому виду операций организациям рекомендуется раскрывать их в стоимостном выражении, в то время как величина денежного вознаграждения, возможно, и подразумевается в разделе "прочие операции" (см. группировку операций с аффилированными лицами в п.5 ПБУ 11/2000), но не должна раскрываться в отчетности в силу конфиденциальности сведений.

Вознаграждение в форме денежных эквивалентов, наоборот, подлежит раскрытию в отчетности, где против каждого члена совета директоров (наблюдательного совета) должна быть приведена информация о наименовании ценной бумаги, ее номинале и количестве ценных бумаг, которые принадлежат указанному лицу. Кроме того, следует дополнительно указать количество прав на приобретение будущих выпусков ценных бумаг организации и их виды (например, опционы на приобретение обыкновенных акций). Данное требование предусмотрено Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

Текущие операции (кроме вознаграждения) должны получить количественную форму раскрытия, что особенно актуально в отношении предоставляемых заемных средств физическим лицам - членам совета директоров. Такие операции показывают отдельно от займов, выданных юридическим лицам, даже если члены совета директоров являются представителями юридических лиц - акционеров. Указанная мера позволит избежать эффекта встроенной аффилированности.


* * *


Согласно п.10 ПБУ 11/2000 перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается ею самостоятельно на основе настоящего Положения, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания над формой. Для целей сводной бухгалтерской отчетности перечень устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций.


Н. Клинов,

к.э.н., эксперт


Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под деинвестициями понимается выход общества из участия в уставном капитале.

*(2) Экономический эффект от вложений рассчитывается исходя из особенностей учетной политики в части признания выручки для целей налогообложения, величины чистой прибыли обществ И, К, Л, М, приходящейся на долю участия организации-инвестора.

*(3) Рассчитывается путем суммирования данных по обществам И, К, Л, М.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.