Бухгалтерский учет представительских расходов (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.)

Бухгалтерский учет представительских расходов


В настоящее время практически каждое предприятие при заключении хозяйственных договоров осуществляет расходы, связанные с приемом представителей других организаций либо непосредственно в своей организации, либо направляет своего сотрудника в другую организацию для проведения деловых переговоров с целью установления или поддержания сотрудничества, т.е. осуществляет представительские расходы.

Что представляют собой представительские расходы и каким образом их следует отражать в бухгалтерском учете, мы и рассмотрим в этой статье.


Понятие представительских расходов


Определение представительских расходов содержится в Нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения, утвержденных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н (далее - Нормы), в редакции Приказа Минфина России от 01.03.2001 N 18н. Нормы введены в действие с 1 апреля 2000 г.

Согласно п.1 Норм представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

Из указанной формулировки следует, что представительские расходы могут осуществляться не только в самой организации, но и вне места ее нахождения (например, сотрудником организации, находящимся в командировке), поскольку под формулировкой "представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах" можно понимать как представителей принимающей стороны, так и представителей представляющей стороны.

В этой связи необходимо обратить внимание, что в подп."и" п.2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, содержится несколько иная формулировка. Согласно указанному пункту в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы).

Подобная формулировка содержалась и в действовавшем до 1 апреля 2000 г. письме Минфина РФ от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы...", которое утратило силу в связи с изданием вышеназванного Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н. То есть до 1 апреля 2000 г. к представительским расходам относились затраты по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров непосредственно в саму организацию, и соответственно для целей налогообложения принимались только расходы, производимые в месте расположения организации, осуществляющей прием, о чем было сообщено письмом Госналогслужбы РФ по согласованию с Минфином РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@.

Поскольку из Норм, утвержденных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, следует, что представительские расходы могут осуществляться как в самой организации, так и вне места ее нахождения, то логично предположить, что и для целей налогообложения указанные расходы должны приниматься независимо от места их осуществления. Главное, чтобы эти расходы были связаны с производственной деятельностью предприятия, подтверждены документально и произведены в пределах установленного Минфином России норматива.

Ранее такую точку зрения уже высказывало Управление МНС России по г. Москве в письме от 10.08.2000 N 03-12/33307, но это письмо было ответом на частный запрос. В настоящее время такой же позиции придерживается и МНС России (см. вопрос 23 письма МНС России от 15.02.01 N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц").

Таким образом, с 1 апреля 2000 г. затраты организации, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций, могут относиться к представительским расходам вне зависимости от места осуществления этих расходов с учетом нормативов для исчисления предельных размеров, установленных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н.


Расходы, относящиеся к представительским


В соответствии с Нормами, утвержденными Приказом Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н, к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Следует обратить внимание, что указанный перечень затрат является закрытым и расходы, не поименованные в этом перечне, не могут быть отнесены к представительским.

Так, например, расходы на оплату проживания членов делегаций, на приобретение для них авиа- или железнодорожных билетов, оформление въездных виз для представителей иностранных организаций, закупку сувениров и подарков для гостей к представительским расходам не относятся и соответственно в себестоимость продукции не включаются (см. письма Минфина России от 21.05.01 N 04-04-06/260, от 29.04.2000 N 04-02-05/11, от 27.12.96 N 04-04-06).

Кроме того, заметим, что согласно п.1 Норм к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).

По нашему мнению, из этой формулировки следует, что речь идет о проведении единовременного мероприятия, т.е. официальный прием проводится либо в виде завтрака, либо в виде обеда и т.п. Следовательно, расходы предприятия по организации ежедневного многоразового питания (завтрак, обед, ужин) представителей других организаций, прибывших для проведения переговоров, не могут быть включены в состав представительских расходов и приняты при исчислении налога на прибыль. Такой же позиции придерживаются как Департамент налоговой политики Минфина РФ, так и налоговые органы (см. письмо Минфина РФ от 08.02.99 N 04-02-05/01, письмо Управления МНС России по г.Москве от 17.12.99 N 03-12/15972).

Необходимо также обратить внимание, что в себестоимость включаются представительские расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Например, расходы по приему представителей сторонних организаций, осуществляющих реконструкцию и модернизацию основных фондов, не могут рассматриваться в качестве представительских и не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку в соответствии с подп."е" п.2 Положения о составе затрат затраты на проведение модернизации оборудования и реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Указанные затраты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, могут быть включены в стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств (см. письмо Минфина России от 26.04.2000 N 04-02-05/1).


Документальное оформление расходов


Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны: дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение и величина расходов. Документами, подтверждающими фактическое произведение расходов, являются счета, путевые листы, товарные чеки и чеки ККМ и др. На основании первичных документов составляется акт о списании представительских расходов на себестоимость.

В Нормах, утвержденных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, не содержится обязательное условие о наличии сметы представительских расходов, как это было в вышеназванном письме Минфина РФ от 06.10.92 N 94, утратившем силу. Организации рекомендуется самостоятельно определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации.


Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете


В бухгалтерском учете представительские расходы в размере фактически произведенных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета производимых расходов. При этом необходимо иметь в виду, что указанные расходы согласно п.12 Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором осуществлялись прием и обслуживание представителей, независимо от времени оплаты расходов - предварительной или последующей (см. письмо Минфина России от 31.08.99 N 04-02-05/1).

Норматив представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, определяется в зависимости от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) (включая НДС) (см. также письмо Минфина России от 17.08.2000 N 04-02-05/1).

Этот норматив составляет при годовом объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) (включая НДС):

- в размере до 30 млн руб. включительно - 1% от объема;

- свыше 30 млн руб. - 0,3 млн руб. + 0,5% от объема, превышающего 30 млн руб.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских расходов используют показатель валовой прибыли, которая определяется как разница между выручкой от продажи товаров (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров (п.68 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, п.2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

При этом необходимо иметь в виду, что налог с продаж (если предприятие его уплачивает) в расчете норматива для определения величины предельных размеров представительских расходов не учитывается.

Таким образом, если фактически произведенные представительские расходы превышают норматив, то сумма превышения подлежит отражению по строке 4.1 подп."е" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции N 62).


Отражение в бухгалтерском учете "входящего" НДС по представительским расходам


Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций. При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16, 67% суммы указанных расходов без учета налога с продаж.

Соответственно суммы НДС по представительским расходам сверх установленных норм возмещению из бюджета не подлежат. По нашему мнению, суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным представительским расходам и числящиеся на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", подлежат отнесению на счет 80 "Прибыли и убытки" (см. старый План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) или на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (см. новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) как прочие операционные расходы, поскольку состав указанных расходов не является закрытым (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н).

Однако для целей налогообложения суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным представительским расходам, при исчислении налога на прибыль учитываться не будут, так как состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, является закрытым (п.15 Положения о составе затрат).


Пример. Цифры условные.

Предприятие во II квартале 2001 г. произвело документально оформленные расходы по приему представителей иностранной организации с целью заключения договоров по реализации продукции на экспорт в сумме 147 000 руб. Указанные расходы произведены за наличный расчет, ставка налога с продаж в регионе 5%. Сумма налога с продаж по представительским расходам составила 7000 руб.

Выручка от продажи продукции за первое полугодие 2001 г. по данным бухгалтерского учета составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 000 руб.).

Для упрощения примера предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

Расчет представительских расходов и относящегося к ним НДС производится следующим образом (cм. также письмо Минфина России от 17.08.2000 N 04-02-05/1).

1. Применительно к примеру норматив представительских расходов с учетом НДС, принимаемый для целей налогообложения, составит 120 000 руб. (12 000 000 руб. х 1%).

2. Сумма НДС, входящая в предельный размер представительских расходов, составит 20 004 руб. (120 000 руб. х 16, 67%).

3. Норматив представительских расходов за вычетом суммы НДС составит 99 996 руб. (120 000 руб. - 20 004 руб.).

4. Сумма НДС, входящая в сумму фактически произведенных расходов, составит 23 338 руб. (147 000 руб. - 7 000 руб.) х 16, 67%.

5. Размер фактически произведенных представительских расходов без НДС составит 123 662 руб. (147 000 руб. - 23 338 руб.)

Таким образом, сумма фактически произведенных представительских расходов без НДС превышает установленный норматив этих расходов на 23 666 руб. (123 662 руб. - 99 996 руб.). Эта сумма подлежит отражению по строке 4.1 подп."е" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", и на нее следует увеличить налогооблагаемую прибыль предприятия.

Сумма НДС по представительским расходам в пределах норматива, подлежащая возмещению из бюджета, составила 20 004 руб.

Следовательно, сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам, не подлежащая возмещению из бюджета, составит 3334 руб. (23 338 руб. - 20 004 руб.).

Учитывая все вышеизложенное, в бухгалтерском учете организации следует произвести следующие записи:

1) Дебет 71 Кредит 50 - 147 000 руб. - выданы денежные средства подотчетному лицу;

2) Дебет 26 Кредит 71 - 123 662 руб. - на основании авансового отчета и приложенных к нему первичных документов сумма фактически произведенных представительских расходов списана на себестоимость;

3) Дебет 19 Кредит 71 - 23 338 руб. - отражен НДС по представительским расходам;

4) Дебет 68 Кредит 19 - 20 004 руб. - НДС по представительским расходам в пределах норматива подлежит вычету (возмещению из бюджета);

5) Дебет 80 Кредит 19 - 3334 руб. - НДС по представительским расходам сверх установленных норм отнесен на операционные расходы организации (как уже упоминалось выше, для целей налогообложения эта сумма не учитывается).


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.