Реализация попавшего в аварию автомобиля: бухгалтерский учет и налогообложение (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.)

Реализация попавшего в аварию автомобиля:
бухгалтерский учет и налогообложение


Как правило, отражение в бухгалтерском учете операций по реализации основных средств и определение финансового результата от этой операции для целей налогообложения не вызывают у бухгалтеров предприятий каких-либо затруднений. Однако в процессе работы нередко встречаются нестандартные ситуации, которые требуют от бухгалтера очень тщательного анализа действующего бухгалтерского и налогового законодательства.

Рассмотрим одну из таких ситуаций, с которой столкнулся один из наших подписчиков.


* * *


В марте 2000 г. был приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль ВАЗ-21099. В апреле 2000 г. произошла авария автомобиля. Возбуждено уголовное дело, которое прекращено 15.12.2000. Решением арбитражного суда от 12.03.01 определена вина водителя автомобиля ГАЗ-3102, принадлежащего Прокуратуре Московской области, в июне 2001 г. взыскана с виновной стороны сумма ущерба 70 091руб. 22 коп.

За год судебных разбирательств ОАО "УТЦ-авиа-22" понесены следующие расходы:

в мае 2000 года - оплата услуг фирме по независимой автоэкспертизе - 4336 руб., акт о выполненной работе подписан в мае 2000 г. (согласно заключению эксперта автомобиль подлежит восстановительному ремонту, стоимость которого определена 65 274 руб. 17 коп.);

в мае, июне, октябре 2000 г. - оплата услуг юридической фирме, адвокату по ведению дел в арбитражном суде - 19 760 руб. (в штате предприятия юриста нет);

в июне 2000 г. уплачена госпошлина в сумме 3135 руб. 94 коп., а в мае 2001 г. из бюджета возмещена госпошлина в сумме 2606 руб. 70 коп., т. е. фактически госпошлина уплачена в сумме 529 руб. 24 коп.

В бухгалтерском учете все вышеперечисленные расходы числятся на счете 63.

В исковом заявлении на общую сумму 84 351 руб. 22 коп. были указаны: стоимость работ по ремонту автомобиля, стоимость запчастей для ремонта, утрата товарного вида автомобиля, услуги по независимой автоэкспертизе, услуги юридической фирмы. По решению арбитражного суда все расходы возмещены, за исключением сумм, уплаченных юридической фирме, а также предписано возвратить госпошлину в размере 2606 руб. 70 коп.

В связи с отсутствием необходимости в ремонте автомобиль ВАЗ-21099 продан в том состоянии, которое он имел в результате аварии. С помощью профессионального оценщика (стоимость его услуг составила 3600 руб., услуги оплачены в мае 2001 г.) произведена оценка рыночной стоимости для продажи автомобиля, которая составила 6600 руб. включая НДС 20%. Первоначальная стоимость автомобиля на 01.01.01 - 150 388 руб. 01 коп. (в стоимость включен НДС и налог на приобретение), износ - 1542 руб. 76 коп.

У предприятия возникли следующие вопросы.

Можно ли рассматривать все расходы и доходы, связанные с аварией, списанием с баланса и продажей автомобиля, как чрезвычайные?

Если учесть, что все расходы чрезвычайные, подлежит ли увеличению налогооблагаемая прибыль на сумму убытков при списании и продаже автомобиля, в том числе недоамортизированной стоимости автомобиля?

Как следует детализировать все бухгалтерские проводки (предприятие работает по старому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56)?

Как отразить ситуацию в бухгалтерском учете, в целях налогообложения и в форме N 2?


* * *


Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций установлены соответственно Положениями по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

Согласно п.13 ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

При этом необходимо иметь в виду, что Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в частности разделом III "О порядке формирования данных Отчета о прибылях и убытках (форма N 2)", предусмотрено, что по статье "Чрезвычайные расходы" отражаются стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр. (п.82 Методических рекомендаций).

Согласно п.9 ПБУ 9/99 чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

При заполнении Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) по статье "Чрезвычайные доходы", в частности, могут быть отражены суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, подлежащие получению (полученные) организацией; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

С учетом изложенного сумма, полученная предприятием от виновной в аварии стороны, будет относиться к чрезвычайным доходам предприятия и подлежит зачислению на счет прибылей и убытков (счет 80). При этом необходимо иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета возмещение причиненных организации убытков принимается к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, и отражается в учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (п.10.2, 16 ПБУ 9/99).

Соответственно услуги по независимой автоэкспертизе, услуги юридической фирмы и адвоката по ведению дел в арбитражном суде, госпошлина, по нашему мнению, могут быть отнесены к чрезвычайным расходам, поскольку указанные расходы непосредственно связаны с аварией автомобиля.

Если же предприятие реализует основное средство, то поступления от продажи (реализации) основных средств и иных активов не являются ни доходами от обычных видов деятельности, ни чрезвычайными, они являются операционными доходами организации и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (см. п.7, 11 ПБУ 9/99).

Таким образом, выручка от реализации автомобиля будет отражаться не на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", где учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг) (доходы от обычных видов деятельности), и не на счете 80 "Прибыли и убытки", где учитываются чрезвычайные доходы, а на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Соответственно расходы, связанные с реализацией основных средств, являются операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99). Поэтому услуги профессионального оценщика по определению рыночной стоимости автомобиля с целью его продажи, являясь расходами, связанными с реализацией автомобиля, должны включаться в состав операционных расходов и отражаться по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Прежде чем говорить об отражении вышеизложенной ситуации на счетах бухгалтерского учета, необходимо сказать об исчислении НДС при реализации автомобиля.

При определении налоговой базы при осуществлении операции реализации этого автомобиля в 2001 г. предприятию необходимо руководствоваться гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Пунктом 3 ст.154 НК РФ установлен специальный порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС. Она определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (без налога с продаж), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В данной ситуации цена реализации автомобиля составляет 6600 руб., а остаточная стоимость 148 845 руб. (150 388,01 руб. - 1542,76 руб.).

При этом НК РФ не определяет налоговую базу при реализации имущества по цене ниже его остаточной стоимости.

Согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки его уплаты.

Таким образом, принимая во внимание изложенное выше и учитывая, что при осуществлении реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости налоговая база для исчисления НДС законодательством не определена, можно заключить: у предприятия не возникает объекта для начисления НДС в бюджет.

Учитывая все вышеизложенное, в бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие проводки (см. План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56):

- в марте 2001 г.:

1) Дебет 76 Кредит 80 - 70091,22 руб. - отражена сумма ущерба, присужденная судом к взысканию с виновной стороны;

2) Дебет 80 Кредит 63 - 7471,94 руб. (3135,94 руб. + 4336 руб.) - списаны госпошлина и услуги по независимой автоэкспертизе.

Поскольку суд уже вынес решение о взыскании ущерба с виновной стороны и эта сумма отражена по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", то и остальные суммы, числящиеся на счете 63 "Расчеты по претензиям", подлежат списанию в дебет счета 80. Но при этом следует учитывать, что если акт о выполненных работах (например, об оказании юридических услуг) еще не подписан, то суммы будут списываться со счета 63 в дебет счета 80 в том месяце, в котором подписан акт выполненных работ;

- в мае 2001 г.:

Дебет 51 Кредит 80 - 2606,70 руб. - возвращена из бюджета госпошлина;

- в июне 2001 г.:

1) Дебет 51 Кредит 76 - 70 091,22 руб. - сумма присужденного судом ущерба поступила от виновной стороны на расчетный счет предприятия;

2) Дебет 62 Кредит 47 - 6600 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля;

3) Дебет 47 Кредит 01 - 150 388,01 руб. - списана первоначальная стоимость проданного автомобиля;

4) Дебет 02 Кредит 47 - 1542,76 руб. - списана амортизация;

5) Дебет 76 Кредит 51 - 3 600 руб. - оплачены услуги профессионального оценщика по определению рыночной стоимости автомобиля;

6) Дебет 47 Кредит 76 - 3600 руб. - услуги оценщика отражены как расходы, связанные с реализацией автомобиля;

7) Дебет 80 Кредит 47 - 145 845,25 руб. - отражен убыток от реализации автомобиля;

8) Дебет 51 (50) Кредит 62 - 6600 руб. - получены денежные средства за реализованный автомобиль.

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за первое полугодие 2001 г. будут отражены следующие суммы:

- по строке 090 "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств. Таким образом, если в договоре купли-продажи стоимость автомобиля зафиксирована в сумме 6600 руб., то по этой строке будет отражена выручка в сумме 6,6 тыс. руб.;

- по строке 100 "Прочие операционные расходы" будут отражены стоимость услуг оценщика в сумме 3,6 тыс. руб. и остаточная стоимость проданного автомобиля в сумме 148,8 тыс. руб. (150 388,01 руб. - 1542,76 руб.). Таким образом, общая сумма расходов составит 152,4 тыс. руб.;

- по строке 170 "Чрезвычайные доходы" - 72 697,92 руб. (70091,22 руб. + 2606,70 руб. (возвращенная госпошлина);

- по строке 180 "Чрезвычайные расходы" - 27 231,94 руб. (4336 руб. + 19 760 руб. + 3135,94 руб. (уплаченная госпошлина)).

При налогообложении вышеуказанных операций необходимо руководствоваться Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), Инструкцией МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) и Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Убыток от реализации автомобиля.

В соответствии с положениями ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (см. также п.2.2 Инструкции N 62).

Согласно п.2.4 Инструкции N 62 отрицательный результат от реализации основных фондов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, убыток от реализации автомобиля в сумме 145 845,25 руб. не будет приниматься для целей налогообложения и подлежит отражению по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за первое полугодие 2001 г.

Необходимо также обратить внимание, что если предприятие в этом же отчетном периоде реализовывало с прибылью другие объекты основных средств, то в этом случае сумма убытка, полученного от реализации автомобиля, будет уменьшать сумму прибыли от реализации других объектов основных средств, так как в бухгалтерском учете выводится общий финансовый результат, определенный по всем операциям по реализации основных фондов в отчетном периоде - как прибыльным, так и убыточным, и этот же результат принимается и для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.2000 N 8497/99).

Чрезвычайные доходы и расходы.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ, п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. При этом исчисление налога на прибыль производится предприятиями нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Из этого следует, что внереализационные доходы и расходы принимаются для целей налогообложения в том же отчетном периоде, когда они отражены на счете 80 в бухгалтерском учете.

Согласно п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, относятся доходы от возмещения причиненных убытков.

В то же время п.15 Положения о составе затрат предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, включаются судебные издержки и арбитражные расходы, а также другие расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов.

Таким образом, в уменьшение суммы полученного возмещения ущерба, по нашему мнению, может быть принята не только госпошлина, но также и расходы по независимой автоэкспертизе и по ведению дел в арбитражном суде юридической фирмой и адвокатом.

Поскольку сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновной стороны, по правилам бухгалтерского учета отражена в марте 2001 г. (см. выше), то именно в этом отчетном периоде - I квартале 2001 г. исходя из п.1 ст.54 НК РФ и п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль она должна приниматься и для целей налогообложения.

Соответственно если со счета 63 расходы будут списаны в дебет счета 80 в марте 2001 г., то они будут учитываться в I квартале в уменьшение внереализационных доходов.

Если же суммы со счета 63 будут списаны во II квартале 2001 г., то для целей налогообложения они могут быть учтены только по итогам полугодия, а сумма, полученная в возмещение ущерба, будет включаться в налогооблагаемую прибыль I квартала в полной сумме.

В связи с изложенным выше считаем необходимым обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 N 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В указанном Постановлении говорится о том, что согласно ст.2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

Таким образом, суд говорит о том, что для целей налогообложения могут учитываться только реально полученные доходы, а не присужденные судом.

В то же время МНС России в своем письме от 24.12.99 N ВГ-6-02/1049 по вопросу, касающемуся применения вышеуказанного Постановления Конституционного Суда РФ 28.10.99 N 14-П, говорит о том, что такой порядок учета внереализационных доходов могут применять только банки, а все остальные предприятия для начисления налога на прибыль должны руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат до их отмены в установленном порядке, т.е. принимать доходы по мере их присуждения судом и отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, если предприятие придерживается точки зрения, что для целей налогообложения внереализационные доходы принимаются по мере их фактического получения, то ему надо быть готовым к тому, что эту точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.