Курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете на счетах прибылей и убытков, подлежат налогообложению в зависимости от принятой учетной политики (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.)

Курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности,
отраженные в бухгалтерском учете на счетах прибылей и убытков,
подлежат налогообложению в зависимости от принятой учетной политики


Общая тенденция к унификации принципов формирования себестоимости продукции (работ, услуг) предприятий и организаций и конечного финансового результата их деятельности,

наметившаяся в связи с занятой Конституционным Судом РФ правовой позицией, согласно которой объектом обложения по налогу на прибыль являются только реально полученные прибыль и доходы, последовательно прослеживается в принимаемых в последнее время постановлениях Президиума ВАС РФ.

Напомним, что в постановлении КС РФ от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" Конституционный Суд признал неконституционной ст.2 Закона РФ от 27.11.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта (Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 - Авт.) (далее - Положение о составе затрат), согласно которому при начислении налога на прибыль в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и иных санкций.

Президиум ВАС РФ принял во внимание выводы КС РФ, в связи с чем в п.6 Обзора практики рассмотрения споров, связанных со взиманием подоходного налога (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42) подтвердил, что суммы штрафов (пеней, неустоек) за нарушение контрагентами условий договоров включаются в налогооблагаемый доход предпринимателей только после их фактического получения. По нашему мнению, данная аналогия допустима и по отношению к налогу на прибыль, поскольку налогооблагаемый доход индивидуальных предпринимателей образуется подобно формированию налогооблагаемой прибыли предприятий и организаций, для чего в обоих случаях при определении объекта налогообложения используется Положение о составе затрат.

Учитывая позицию КС РФ относительно порядка формирования финансовых результатов деятельности организаций, Президиум ВАС РФ развил ее и в отношении принципов формирования себестоимости продукции (работ, услуг) организаций. Исходя из того, что в Положении о составе затрат не уточняется, какие именно проценты по займам и кредитам относятся на себестоимость (фактически уплаченные или подлежащие уплате в будущем), ВАС РФ посчитал, что в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций могут включаться только реально уплаченные проценты, поскольку из норм Положения о составе затрат не вытекает зависимость отнесения на себестоимость тех или иных затрат от факта их оплаты (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 8494/99, от 12.10.99 N 7485/98).

В предлагаемом к рассмотрению Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.03.01 N 8043/00 также прослеживается общий подход к единым принципам формирования конечных финансовых результатов деятельности организаций. На этот раз он используется в целях определения момента включения в состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых при определении прибылей и убытков, сумм положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших по валютным счетам и операциям, осуществляемым в иностранной валюте.


* * *


Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к Управлению МНС России о признании недействительным акта выездной налоговой проверки соблюдения обществом налогового законодательства за 1996 - 1998 гг., а также постановления о взыскании с налогоплательщика сумм доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Как видно из материалов дела, основанием для вывода о наличии совершенного обществом налогового нарушения послужил факт невключения им в состав внереализационных доходов сумм курсовых разниц по непогашенной дебиторской задолженности, образовавшейся у общества в связи с неоплатой иностранным покупателем отгруженного ему товара.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен. При этом суд, основываясь на положениях Закона о налоге на прибыль, исходил из того, что возникшие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте курсовые разницы по непогашенной валютной дебиторской задолженности доходом не являются, а значит, не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Отменяя это решение, кассационная инстанция посчитала, что к доходам от внереализационных операций, являющихся составной частью объекта обложения по налогу на прибыль, относятся курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности как по операциям с иностранной валютой. При этом кассационная инстанция основывалась на п.14 Положения о составе затрат, а также на Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170*(1).

Тем не менее Президиум ВАС РФ квалифицировал выводы кассационной инстанции как ошибочные и поддержал решение суда первой инстанции. Логика рассуждений Президиума ВАС РФ была такова.

1. Статьей 41 Налогового кодекса РФ, введенного в действие с 1 января 1999 г., установлено, что под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главами Кодекса по конкретным видам налогов.

Согласно ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Как следует из п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль, сумма подлежащего уплате налога определяется плательщиком на основании данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с данным Законом. При этом исчисление суммы налога производится исходя из фактически полученной организацией прибыли.

Порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовых разниц предусмотрен п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль, где указано, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению в совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Учитывая, что для целей налогообложения обществом принята учетная политика определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по моменту ее оплаты, обязанность по уплате налога в силу приведенного выше требования Закона возникает с момента получения дохода в иностранной валюте. Однако на момент проведения налоговой проверки доход в иностранной валюте за отгруженную на экспорт продукцию обществом получен не был. Между тем законом не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог с курсовой разницы до момента получения дохода и определения выручки для целей налогообложения.

2. Что касается ссылки суда кассационной инстанции на п.14 Положения о составе затрат, то, по мнению ВАС РФ, в нем содержится, во-первых, перечень внереализационных доходов, во-вторых, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, учитываемые в составе этих доходов.

Между тем для целей бухгалтерского учета даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50. В нем, в частности, сказано, что датой совершения операций в иностранной валюте при определении выручки от реализации по мере оплаты является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении.

Из этого следует, что общество было обязано отразить курсовую разницу на счетах бухгалтерского учета в момент получения выручки от реализации продукции, что повлекло бы обязанность исчислить и уплатить с нее налог на прибыль в порядке, предусмотренном п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, исходя из действующего налогового законодательства, курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности, отнесенные в бухгалтерском учете на счета прибылей и убытков, облагаются налогом на прибыль в зависимости от закрепленного в учетной политике организации метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (по оплате или по отгрузке).


* * *


В силу п.1 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. В этой связи бухгалтерский учет по валютным счетам организаций и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ (п.2 ст.11 данного Закона).

Правила отражения в учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также особенности пересчета таких имущества и обязательств в рубли в целях бухгалтерского учета в рассматриваемый период времени регулировались упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50 (далее - ПБУ N 50)*(2).

В соответствии с подпунктами 3.1, 3.2 ПБУ N 50 стоимость имущества и обязательств, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, основных средств, нематериальных активов, МБП и пр., выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, котируемому ЦБ РФ для этой иностранной валюты.

При этом пересчет в рубли стоимости средств в расчетах с любыми юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.3.4 ПБУ N 50).

Для бухгалтерского учета пересчет стоимости средств в расчетах производится по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции, а для составления бухгалтерской отчетности - по курсу, последнему по времени котировки ЦБ РФ в отчетном периоде (подпункты 3.3, 3.5 ПБУ N 50). В результате такого пересчета у организации образуются курсовые разницы - разницы между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ, на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Согласно п.4.3 ПБУ N 50 курсовые разницы зачисляются в счет прибылей или убытков в составе внереализационных доходов и расходов. При этом курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета либо за который представляется бухгалтерская отчетность (п.4.2 ПБУ N 50).

В пункте 2 ПБУ N 50 указывается также, что датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету имущество и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом такое право обуславливается законодательством или договором.

Даты отражения операции в бухгалтерском учете отдельных видов операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ N 50, а в целях составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, т.е. месяца, квартала, года (п.2 ПБУ N 50, п.3.9 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденного Приказом Минфина РФ от 08.02.96 N 10*(3)).

Таким образом, в целях бухгалтерского учета курсовые разницы могут возникать как при непосредственном совершении операции в иностранной валюте, так и в связи с составлением бухгалтерской отчетности.


* * *


Согласно п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг), в соответствии с принятым методом определения выручки для целей налогообложения.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере их оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п.13 Положения о составе затрат).

Согласно подпунктам 1, 2 ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения данным налогом является валовая прибыль организации, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Как следует из п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль, сумма налога определяется плательщиком на основании данных бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с данным Законом. При этом исчисление суммы налога производится исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии со ст.4 указанного Закона и ст.2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия соответствующего федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться перечнем затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядком формирования финансовых результатов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, которые определены Положением о составе затрат.

Согласно пунктам 14 и 15 Положения о составе затрат положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов либо внереализационных расходов соответственно. В этой связи курсовые разницы в целях налогообложения признаются внереализационными доходами (расходами).

В силу ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все существенные элементы налогообложения. Объект налогообложения является одним из существенных элементом налогообложения, в связи с чем при его отсутствии налог не может считаться установленным.

Согласно ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доходы и иные объекты, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанностей по уплате налога.

Как существенный элемент налогового обязательства объект налогообложения должен быть установлен законом, следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и решить вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученной или предполагаемой прибыли (дохода).

Между тем данная ситуация свидетельствует о том, что хотя курсовые разницы и рассматриваются в качестве составляющих объекта налогообложения по налогу на прибыль, момент возникновения этой составляющей объекта налогообложения в Законе о налоге на прибыль не определен.

Так, в указанном Законе сумма подлежащего уплате в бюджет налога определяется на основании данных бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ N 50 принятые к учету курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток, а значит, облагаются налогом на прибыль.

Между тем в Законе о налоге на прибыль говорится о том, что объектом обложения данным налогом признаются только реально полученные прибыль и доходы. А в Положении о составе затрат вообще отсутствует указание на то, что положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются в целях налогообложения наравне с другими составляющими валовой прибыли в соответствии с принятым методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, возникает вопрос: по какому же принципу курсовые разницы облагаются налогом на прибыль - по мере их принятия к бухгалтерскому учету или же по моменту определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)?

На наш взгляд, вывод о том, что в налоговую базу для исчисления налога на прибыль должны включаться суммы курсовых разниц по непогашенной дебиторской задолженности, фактически означает нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности и противоречит ст.35 Конституции РФ.

Помимо этого, не исключается тот вариант, что дебиторская задолженность вследствие недобросовестности или неплатежеспособности должника вообще может остаться непогашенной. А это нарушит не только имущественные интересы налогоплательщика, но и систему списания дебиторской задолженности, нереальной для взыскания или срок исковой давности по которой истек.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете на счетах прибылей и убытков, при определении налогооблагаемой прибыли учитываться не должны. В связи с этим для целей налогообложения доходы (убытки) от изменения рублевой оценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в результате изменения официального курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым ЦБ РФ, учитываются в составе налогооблагаемой базы в порядке и на условиях, определенных Законом о налоге на прибыль.

В этой связи, если выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по моменту оплаты, а согласно п.2.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.07.94 N 100*(4), отражаемый в балансе финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то при исчислении налогооблагаемой прибыли курсовые разницы, относящиеся к сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), должны учитываться на момент фактического поступления средств от должника.


* * *


Таким образом, курсовые разницы по непогашенной дебиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете на счетах прибылей и убытков, учитываются в целях налогообложения в зависимости от закрепленного в учетной политике организации метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг).


Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время данное Положение утратило силу в связи с введением в действие с 1 января 1999 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.

*(2) В настоящее время данное Положение утратило силу в связи с утверждением Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Однако поскольку во время существования спорных отношений применялось ПБУ N 50, мы будем руководствоваться его положениями.

*(3) В настоящее время данное Положение утратило силу в связи с утверждением Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 34н Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

*(4) В настоящее время данное Положение утратило силу в связи с утверждением Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.