Влияние способов учета имущества организации на величину ее налоговых обязательств (Т. Козенкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.)

Влияние способов учета имущества организации
на величину ее налоговых обязательств


Суммы уплачиваемых организациями налогов во многом зависят от порядка ведения бухгалтерского учета, от применяемых способов учета имущества и обязательств.

Статья 54 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, именно данные бухгалтерского учета лежат в основе определения налоговой базы организации по большинству налогов.

В связи с этим те или иные способы бухгалтерского учета, применяемые организацией в рамках утвержденной ею учетной политики, оказывают различное влияние на процесс формирования налогооблагаемых баз и порядок исчисления налогов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Рассмотрим, какое влияние оказывают различные способы учета имущества организации на величину и порядок формирования налоговых обязательств организации.

По участию в процессе формирования налоговых баз для исчисления налога на имущество и налога на прибыль можно выделить следующие способы учета имущества:

- не влияющие на величину налогов и порядок формирования налогооблагаемых баз;

- влияющие на порядок формирования налогооблагаемых баз;

- влияющие на величину налогов.

Способами учета имущества, не влияющими на величину налогов и порядок формирования налогооблагаемых баз, являются те способы, для которых установлен специальный порядок ведения учета для целей налогообложения.

К ним относится порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам, а также порядок погашения стоимости нематериальных активов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, порядок начисления амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 6/01 предоставляет организации возможность определять сроки функционирования объектов основных средств и выбирать способ начисления амортизации (равномерно или в начале периода эксплуатации в большем объеме).

Однако это положение действует исключительно в рамках бухгалтерского учета. Для целей налогообложения, а именно для исчисления налогов на имущество и на прибыль, необходимо применять только линейный способ начисления амортизации основных средств исходя из Единых норм амортизационных отчислений..., утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, что соответствует подп."х" п.2 и п.9 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат). Эту норму дополнительно подтвердило МНС России в своих письмах, в частности в письме от 10.05.2000 N 04-03-07/412, в п.6 Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных МНС РФ 27.10.98 N ШС-6-02/768, и др.

Аналогичная ситуация имеет место при определении порядка погашения стоимости нематериальных активов. В бухгалтерском учете начисление амортизации по нематериальным активам согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, предусмотрено осуществлять одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Причем по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить по документам, нормы амортизационных отчислений установлены в расчете на 10, а для принятых на баланс после 1 января 2000 г. - на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Но в целях налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат предусмотрено списание стоимости нематериальных активов только одним методом - линейным исходя из максимального срока полезного использования актива - 10 лет.

Следует отметить, что с введением в действие с 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ порядок расчета амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли изменится. Однако и с 2002 г. будут действовать различные способы расчета амортизации имущества для бухгалтерского учета и для налогообложения.

Таким образом, способы списания стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, принятые для бухгалтерского учета, для целей налогообложения не учитываются и на формирование налоговых обязательств организации влияния не оказывают.

Как уже упоминалось ранее, вторую группу составляют способы учета имущества, влияющие на порядок формирования налогооблагаемых баз.

Значительная часть вариантов учета имущества организации представляет собой различные способы списания его стоимости на себестоимость продукции, прибыль или другие источники. При неизменности общей суммы это сводится к различным срокам и пропорциям списания стоимости. К таким направлениям учета, отражаемым в учетной политике, относятся:

установление границы между основными средствами и средствами в обороте;

порядок погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

варианты оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;

варианты оценки незавершенного производства, учета готовой продукции;

порядок списания расходов будущих периодов;

порядок учета затрат на ремонт основных средств и др.

Выбор организацией того или иного способа учета по указанным направлениям влияет на облагаемые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль. Очевидно, что чем раньше произойдет списание всей стоимости имущества в производство, тем меньше будет величина среднегодовой стоимости имущества и соответственно налога на имущество. Чем меньше будет растянут во времени процесс переноса стоимости, тем быстрее произойдет снижение за счет этого балансовой прибыли, а значит, и налога на прибыль.

Таким образом, способы учета, ускоряющие перенос стоимости имущества на затраты производства:

- уменьшают облагаемую базу по налогу на имущество за счет сокращения величины и срока нахождения данного имущества на балансе организации;

- приближают во времени снижение базы обложения по налогу на прибыль, что приобретает особое значение в условиях инфляции;

- обеспечивают более быструю оборачиваемость вложенных средств.

Максимально поздний срок увеличения налогооблагаемой базы влечет за собой более поздний срок уплаты налога, обеспечивая тем самым как дополнительные финансовые средства в обороте, так и (учитывая инфляционные процессы) снижение относительной величины налоговой нагрузки.

Среди направлений учета, отражаемых в учетной политике организации, особо следует отметить порядок изменения стоимости основных средств, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Этот порядок относится к третьей группе - способам учета имущества, влияющим на величину налогов.

На основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств", действующего начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., коммерческая организация имеет возможность:

- переоценивать (не чаще одного раза в год на начало отчетного года) группы однородных объектов основных средств;

- не проводить переоценок в добровольном порядке.

Причем при принятии решения о переоценке по группам основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно.

Если с помощью рассмотренных выше способов учета имущества можно регулировать сроки и пропорции списания стоимости, не изменяя ее величины, то порядок переоценки определяет размер увеличения (уменьшения) балансовой стоимости основных средств и соответственно сумму амортизации, относимую на издержки производства и реализации.

Таким образом, изменение балансовой стоимости объектов основных средств влечет за собой изменение среднегодовой стоимости имущества и, следовательно, налога на имущество. А изменение размера амортизационных отчислений оказывает влияние на величину налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль.

Следует отметить, что до апреля 2000 г. оставался спорным вопрос о том, учитываются или нет для целей налогообложения результаты переоценки основных средств, произведенной в добровольном порядке. Однако Министерство РФ по налогам и сборам в письме от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 дало необходимые разъяснения.

В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом до вступления в силу указанной нормы переоценка основных средств осуществлялась организациями исключительно в соответствии с постановлениями Правительства РФ.

В связи с тем что в настоящее время порядок переоценки основных средств постановлениями Правительства РФ не устанавливается, а налоговое законодательство не содержит четкого порядка формирования стоимости основных средств, которая бы принималась при налогообложении, переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с вышеназванным ПБУ 6/01 и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений).

Рассмотрим зависимость величины налоговых обязательств организации по налогам на имущество и на прибыль от порядка переоценки основных средств.

Как отмечалось выше, проведение индексации основных фондов не требует постановления правительства - организации наделены правом проводить ее самостоятельно. При этом пересчет балансовой стоимости может производиться как на основании сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики и опубликованных в средствах массовой информации, так и с помощью независимых экспертных оценщиков.

Установление рыночной стоимости основных фондов путем экспертных оценок позволяет оптимизировать налоговые выплаты. Изменения балансовой стоимости основных фондов и износа активов определяют величины изменения налогов на имущество и на прибыль.

При сопоставлении величин налога на имущество и налога на прибыль в результате изменения амортизационных отчислений после проведения экспертной переоценки представляется возможность вывести зависимость величины налоговой экономии от вышеназванных параметров.

Рассмотрим расчет экономии организации по налоговым платежам в результате переоценки основных фондов на следующем примере.


Пример. Балансовая стоимость имущества организации составляла 10 000 усл.ед. Предположим, что в первом случае организация произвела переоценку имущества в сторону увеличения его стоимости до 12 000 ед., а во втором - в сторону уменьшения стоимости до 8000 ед. Годовая норма амортизации имущества - 10%, ставка налога на имущество - 2%, ставка налога на прибыль - 35%, налогооблагаемая прибыль без учета налога на имущество и амортизационных отчислений - 30 000 ед. (см. таблицу).


Расчет налоговых обязательств организации
при проведении переоценки балансовой стоимости имущества


/-----------------------------------------------------------------------\
|         Показатель         |Условные|Показатель|Показатель |Показатель|
|                            |обозна- |    до    |   после   |   после  |
|                            |чения   |переоценки|переоценки |переоценки|
|                            |        |имущества |имущества в|имущества |
|                            |        |          |  сторону  |в сторону |
|                            |        |          |увеличения |уменьшения|
|                            |        |          | стоимости |стоимости |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|1. Балансовая стоимость иму-|    Ф   |  10 000  |   12 000  |   8 000  |
|щества                      |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|2. Изменение балансовой сто-|   DФ   |          |  + 2 000  | - 2 000  |
|имости имущества в результа-|        |          |           |          |
|те переоценки               |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|3. Коэффициент, характеризу-|   Сим  |   0,02   |    0,02   |   0,02   |
|ющий ставку налога  на  иму-|        |          |           |          |
|щество    (ставка     налога|        |          |           |          |
|в %: 100%)                  |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|4. Налог на имущество       |   Ним  |    200   |     240   |   160    |
|(стр.1 х стр.3)             |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|5. Налоговая  база по налогу|    Б'  |  30 000  |   30 000  |  30 000  |
|на прибыль без учета  налога|        |          |           |          |
|на имущество и амортизации  |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|6. Коэффициент, характеризу-|   Ка   |    0,1   |    0,1    |    0,1   |
|ющий   норму     амортизации|        |          |           |          |
|(норма амортизации в %:100%)|        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|7. Сумма амортизации        |    А   |   1 000  |   1 200   |    800   |
|(стр.1 х стр.6)             |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|8. Налоговая  база по налогу|    Б   |  28 800  |  28 560   |  29 040  |
|на прибыль                  |        |          |           |          |
|(стр.5 - стр.4 - стр.7)     |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|9. Коэффициент, характеризу-|   Спр  |   0,35   |   0,35    |   0,35   |
|ющий ставку налога на при-  |        |          |           |          |
|быль (ставка налога в %:    |        |          |           |          |
|100%)                       |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|10. Налог на прибыль        |   Нпр  |  10 080  |   9 996   |  10 164  |
|(стр.8 х стр.9)             |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|11. Итого сумма налогов     |    Н   |  10 280  |   10 236  |  10 324  |
|(стр.4 + стр.10)            |        |          |           |          |
|----------------------------+--------+----------+-----------+----------|
|12. Изменение величины нало-|   DН   |          |   - 44    |   + 44   |
|гов в результате переоценки |        |          |           |          |
\-----------------------------------------------------------------------/

Из примера видно, что в первом случае налоговые обязательства организации уменьшились на 44 единицы, а во втором - увеличились на ту же сумму.

Используя условные обозначения, указанные в таблице, изменение величины налогов в результате переоценки можно выразить следующим образом:


       D Н = Н1 - Н0,

     где: 0 - обозначение показателей до переоценки,
          1 - обозначение показателей после переоценки.

Н1 = Ним1 + Нпр1 = Ф1 х Сим1 + (Б'1 - Ф1 х Ка - Ф1 х Сим) х Спр.

Н0 = Ним0 + Нпр0 = Ф0 х Сим0 + (Б'0 - Ф0 х Ка - Ф0 х Сим) х Спр.


После математических преобразований формула будет иметь следующий вид:


D Н = Н1 - Н0 = (Ф1 - Ф0) х (Сим - Спр х (Ка + Сим)), или

D Н = DФ х (Сим - Спр х (Ка + Сим)).


Налоговая экономия будет иметь место в случае уменьшения общей величины налоговых обязательств организации, которое произошло в результате переоценки имущества, т.е. при D Н < 0.

В первом случае, когда производится переоценка имущества в сторону увеличения его стоимости, т.е. DФ > 0 (в нашем примере DФ = 2000 ед.), изменение величины налоговых обязательств примет отрицательное значение (D Н < 0) при условии:


       Сим - Спр х (Ка + Сим) < 0, или

             Сим
       Ка > -----  - Сим.
             Спр
/-
       | DФD > 0,
       | СDиDмD
       | КDаD > ----  - С>и>м>.
       | СDпDрD
\

Подставив в формулу действующие ставки налогов на имущество (2%) и на прибыль (35%), получим:


             0,02
       Ка > -------  - 0, 02, или Ка > 0, 0371.
             0,35

Это значит, что налоговая экономия при переоценке имущества в сторону увеличения его стоимости будет иметь место в том случае, если норма амортизации этого имущества, применяемая в целях налогообложения (при указанных налоговых ставках), составит величину, большую 3,71%. Или, другими словами, переоценка объектов имущества организации (используемых в производственных целях), норма амортизационных отчислений по которым более чем 3,71%, дает экономию по налоговым платежам при увеличении их восстановительной стоимости.

Во втором случае, при переоценке имущества в сторону уменьшения его стоимости, снижение суммы налоговых обязательств организации будет иметь место при:


/-
       | DФD < 0,
       | СDиDмD
       | КDаD <   -----   - С<и<м<.
       | СDпDрD
\

В нашем примере DФ = - 2000 ед., Ка < 0,0371.


Например, переоценку зданий, принадлежащих предприятию, норма амортизационных отчислений по которым составляет 1%, с точки зрения налоговых обязательств выгодно производить в сторону уменьшения их стоимости. А переоценку оборудования с нормой амортизации 10% - в сторону увеличения.


                                 Сим
       В том случае, когда Ка = ------   - Сим, изменения суммы
                                 Спр

налоговых обязательств организации не произойдет (DН = 0).

Величину налоговой экономии (Э) при переоценке имущества организации можно рассчитать по формуле:


Э = Н0 - Н1 = - DФ х (Сим - Спр х (Ка + Сим)).


Данная формула очень удобна для экспресс-анализа реальной экономии, которую получает организация в результате проведения экспертной переоценки. Рекомендуется использовать ее ежегодно при принятии решения о целесообразности и способе переоценки основных фондов на начало года.


Т. Козенкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 15, сентябрь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.