Апелляционное определение СК по гражданским делам Ростовского областного суда от 01 ноября 2012 г. по делу N 33-12823

Судебная коллегия по гражданским делам Ростовского областного суда в составе:

председательствующего судьи Мамедова Б.О.

судей: Шикуля Е.В., Сачкова А.Н.

при секретаре Магакьян Е.М.

заслушав в открытом судебном заседании по докладу судьи Шикуля Е.В. дело по апелляционной жалобе Тютюнникова Ю.В. на решение Новошахтинского районного суда Ростовской области от 08.08.2012,

УСТАНОВИЛА:

Тютюнников Ю.В. обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области о признании решения N 22 от 11.08.2011 незаконным.

В обоснование требований указал, что оспариваемым решением налогового органа привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ, п.1 ст. 122 НК РФ, ст.119 НК РФ, ст.119 НК РФ и ему было выставлено требование об уплате штрафа в сумме ... копеек, начислена недоимка по налогу в сумме ... рубля ... копеек и пеня в сумме ... коп. за несвоевременную уплату налога.

Выводы налогового органа основаны на установлении факта осуществления заявителем в спорный период предпринимательской деятельности в соответствии с заключенными договорами и сведениями, полученными в результате анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету. В связи с чем налоговый орган указал на то, что доходы получены от оптовой торговли за 2009 год фактически составили ... рублей, что соответствует объему выручки.

По мнению заявителя, доход, полученный от реализации товаров не тождественен его доходу, так как основан на договоре комиссии. Спорная сумма является фактическим доходом комитента и не может быть объектом для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Кроме того, заявитель указал на то, что проверка проведена сплошным методом, путем представления документов, в том числе договоров. В самом акте не говорится о документально подтвержденных фактах нарушения законодательства, приведших к уменьшению налогооблагаемой базы и к уменьшению исчисляемых налогов. Оспариваемое решение вынесено за пределами установленного действующим законодательством срока. Обстоятельства наличия состава налогового правонарушения не установлены. При этом, налоговым органом незаконно дана самостоятельная оценка договору комиссии, как ничтожной (притворной) сделки, незаконно применены последствия недействительности сделки, определив всю выручку от реализации товара в качестве полученного дохода.

В свою очередь, МИФНС РФ N 12 по РО, являясь правопреемником МИФНС N 6 по РО, обратилась в суд к Тютюнникову Ю.В. с иском (с учетом уточнения первоначально заявленных требований) о взыскании недоимки в сумме ... коп., в том числе: по НДФЛ за 2009 год в сумме ... коп., по ЕСН за 2009 год в сумме ... коп., налоговых санкций в размере ... коп. и пени в размере ... коп.

Решением Новошахтинского районного суда Ростовской области от 08.08.2012 решение МИФНС РФ N 6 по РО от 11.08.2011 N 22 признано незаконным в части доначисления штрафа в сумме ... рублей, в остальной части в удовлетворении требований Тютюнникова Ю.В. отказано.

Встречные исковые требования МИФНС РФ N 12 по РО удовлетворены частично. С Тютюнникова Ю.В. взыскана недоимка в сумме ... коп., из которых НДФЛ за 2009 год в сумме ... коп., ЕСН за 2009 год в сумме ... коп., а всего по налогам ... коп., пени в сумме ... коп. и штраф в сумме ... коп.

Не согласившись с указанным судебным актом, Тютюнниковым Ю.В. подана апелляционная жалоба, в которой ставится вопрос об отмене решения суда от 08.08.2012, как незаконного, вынесенного с нарушением норм материального права; взыскании с МИФНС РФ N12 по РО судебных расходов по оплате госпошлины в сумме ... рублей, оплаченной при подаче заявления в суд первой инстанции и госпошлины в размере ... рублей, оплаченной при подаче апелляционной жалобы, указав на то, что доход для начисления НДФЛ в размере ..., отраженный в декларации по НДФЛ за 2009 год, сложился путем уменьшения чистого дохода в размере ... коп. (поступление от покупателей на расчетный счет без учета НДС за 2009 год - ... коп. - ... коп.), доходом от договоров комиссии N 28 от 15.05.2009, Nб/н от 01.06.2009 в размере ... рублей, уменьшенным на сумму НДС ? ..., в связи с чем, налоговая база для начисления НДФЛ за 2009 год составила ... рублей, отражена в декларации, что свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ за 2009 год и начисления пени. Налог в бюджет перечислен своевременно в полном объеме. По мнению апеллятора, суд первой инстанции ошибочно посчитал, что налоговый орган доказал факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности и нереальность спорной комиссионной сделки. Установленные инспекцией и судом первой инстанции обстоятельства не подтверждают выводов спорного решения о наличии оснований для дополнительного начисления сумм налогов, пени и штрафа. Тютюнников Ю.В. (комиссионер) в рамках договора комиссии от ... N ... с ООО " ..." (комитент) принял на себя обязанность по реализации табачных изделий и продуктов питания от своего имени, но за счет комитента. Указанный договор N ... содержит все обязательные признаки договора комиссии. Для приобретения комитентом по отношению к третьему лицу прав и обязанностей, которые возникли из совершенной сделки, заключен договор перевода долга N 7 от 31.12.2009. Таким образом, вывод суда о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи, не правомерен, обязательства договора исполнены сторонами в полном объеме, в установленные сроки при отсутствии взаимных претензий. Наличие в договоре комиссии условия относительно оплаты не может влиять на переквалификацию договора комиссии в договор купли-продажи, поскольку ключевым отличием договора купли-продажи от договора комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту. Объективная оценка тому обстоятельству, что перехода права собственности на товар при комиссионной торговле у индивидуального предпринимателя не возникло, судом не дана.

Апеллятор утверждает, что вывод суда о том, что договоры перевода долга от ... N ... между Тютюнниковым Ю.В. и ООО " ..." и от ... N ... между Тютюнниковым Ю.В. и ООО " ..." заключены с целью создания формального документооборота, ошибочен. Отсутствие перечисления денежных средств ООО " ..." по договору перевода долга N ... от ... в адрес ООО " ..." не может подтверждать формальность документооборота, в связи с тем, что между контрагентами возможны иные формы расчетов, а также возможно изменение назначения платежа.

Обязательным условием возникновения у предпринимателя объекта налогообложения по НДФЛ и ЕСН является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В рамках настоящего спора в качестве объекта налогообложения признается сумма вознаграждения за оказанные услуги согласно договору комиссии. Факт реализации предпринимателем в адрес ООО " ...", ООО " ..." товара принадлежащего ему на праве собственности не доказан.

Судом первой инстанции не установлено взаимозависимости между ИП Тютюнниковым Ю.В. и остальными участниками сделок, что являлось бы основанием для вывода о согласованности их действий, направленных на получение налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности. Доказательства использования схемы взаимодействия, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды отсутствуют.

Доказательств уклонения заявителя от исполнения обязательств налогоплательщика, злоупотребления своим правом путем формального представления документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не установлено.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей Тютюнникова Ю.В., представителей МИФНС N12 по Ростовской области, судебная коллегия приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, Тютюнников Ю.В. с ... по ... являлся индивидуальным предпринимателем, осуществлял оптовую торговлю табачными изделиями, пищевыми продуктами и розничную торговлю пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия в специализированном магазине. В период с апреля 2009 года по август 2010 года получал доход от указанной деятельности.

Согласно представленной предпринимателем декларации за 2009 год, доход, полученный от указанной деятельности, составил ... рублей. Доход, подлежащий налогообложению, составил ... рублей. Налог исчислен и уплачен налогоплательщиком в сумме ... рублей.

Налоговым органом на основании решения от 10.09.2010 N 1803 проведена выездная налоговая проверка Тютюнникова Ю.В. по вопросам осуществления предпринимательской деятельности, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ, полученного от занятия предпринимательской деятельностью, исчисляемого налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, исчисляемого налоговым агентом за период с 10.12.2008 по 11.08.2010, ЕСН, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, полноты и своевременности представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сумм удержанного налога (ф. 2-НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 11.08.2010.

По результатам проверки составлен акт от 27.05.2011 N 23, вынесено решение N22 от 11.08.2011.

Указанным решением предпринимателю доначислены ЕСН и НДФЛ в общей сумме ... коп., начислены пени в общей сумме ... коп. и штрафы по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму ... коп.

В обоснование принятого решения в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату НДФЛ и ЕСН начисления указанной суммы налога и соответствующих пеней, инспекция указала на занижение предпринимателем налогооблагаемой базы.

По мнению налогового органа, Тютюнников Ю.В. не включил в налогооблагаемую базу по уплате налога на доходы физических лиц ... рубля выручки, полученной от реализации товара по договору комиссии от ... N ..., заключенного с ООО " ...".

При этом, инспекция указала на то, что выручка, полученная предпринимателем исключению из дохода налогоплательщика за спорный период не подлежит, поскольку неотъемлемой частью спорного договора комиссии являются дополнительные соглашения (N ... от ..., N ... от ..., N ... от ..., N ... от ..., N ... от ..., N ... от ..., N ... от ...) из условий которых следует, что комиссионер обязан отчитаться перед комитентом путем предоставления отчета о реализации передаваемого товара в срок не позднее 31.12.2009. Тютюнников Ю.Т. представил подписанный сторонами 31.12.2009 отчет к договору комиссии N ... от .... Кроме того, в дополнительных соглашениях к договору комиссии, комитент передает комиссионеру для реализации товар на общую сумму ... руб ... коп., в том числе НДС - ... руб. ... коп.

Налоговый орган считает, что из п.3 соглашений следует, что расчеты по переданным товарам и предоставление отчета должны быть произведены не позднее 31.12.2009 года. Наличие в дополнительных соглашениях к договору такого условия, не соответствует понятию посреднической сделки, в связи с чем, указанный договор, является договором купли-продажи. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, налогоплательщик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует отношениям купли-продажи.

Согласно договору комиссии N ... денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение) должны поступать на расчетный счет комиссионера. Комиссионное вознаграждение предприниматель должен удерживать самостоятельно при поступлении денежных средств от третьих лиц (ООО " ... и ООО " ...") в счет оплаты за товар по договорам поставки, в которых налогоплательщик выступал от имени и за счет ООО " ...".

31.12.2009 заключены соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом и договоры перевода долга N ... от ... и N ... от ... с ООО " ..." и ООО " ..." соответственно. Обязанность по погашению задолженности за товар, переданный ООО " ..." предпринимателю, возлагается на ООО " ..." и ООО " ...", что противоречит условиям заключенного договора комиссии.

Встречной проверкой ООО " ...", обязанность по предоставлению документов на основании требования налогового органа, не исполнена. В связи с чем, дополнительные мероприятия по проверке основаны на анализе выписки о движении денежных средств по расчетным счетам.

Из анализа выписок банка о движении денежных средств по расчетным счетам за период с 01.01.2009 по 11.08.2010 установлено, что денежные средства ООО " ..." по договору перевода долга N ... от ... в адрес ООО " ..." не перечислены. Перечисление денежных средств осуществлялось по договорам поставки с указанным лицом.

Установив данные обстоятельства и признавая соответствующим действующему законодательству решение инспекции в части доначисления ЕСН и НДФЛ за 2009 год, суд первой инстанции исходил из обоснованности выводов налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы, вследствие отражения выручки, полученной от реализации товаров, как денежных средств комитента. Кроме того, суд исходил из того, что имеющиеся в деле доказательства не свидетельствуют о факте осуществления деятельности на основании договора комиссии ввиду недостоверности представленной информации и учитывая условия дополнительных соглашений в части, касающихся расчетов по переданным товарам и предоставление отчета в срок не позднее 31.12.2009.

С выводами суда первой инстанции судебная коллегия не соглашается.

Основанием для доначисления предпринимателю оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов послужили выводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Как следует из положения п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно ранее действовавшим ст. 235, п. 2 ст. 236 НК РФ налогоплательщиками налога (ЕСН) признавались лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями; индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Как следует из п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В силу ст. 990, 991, 996 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (комитента). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, предусмотренном договором.

Таким образом, денежные средства, поступившие на счет комиссионера в качестве оплаты стоимости поставленного товара, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Именно с этой суммы налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог.

Как следует из материалов дела, на основании заключенного договора комиссии между индивидуальным предпринимателем Тютюнниковым Ю.В. и ООО " ..." (комитент) предприниматель, являясь комиссионером, от своего имени, но по поручению комитента осуществлял реализацию товара ООО " ..." и ООО " ...".

При таких обстоятельствах оснований для признания предпринимателя собственником и продавцом спорного товара, а не комиссионером не имеется, поскольку предприниматель осуществлял свою деятельность именно в соответствии с договорами комиссии, а не договорами купли-продажи.

Доказательств обратного материалы дела не содержат.

В сфере налогообложения налоговый орган может действовать только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур.

Налоговым органом не представлено в подтверждение выводов о занижении налогооблагаемой базы доказательств равнозначных по юридической силе договору комиссии.

Основания переквалификации налоговым органом договора комиссии не подтверждены совокупностью обстоятельств, выявленных в ходе проведения налоговой проверки. Отсутствуют доказательства, подтверждающие искусственное создание Тютюнниковым Ю.В. совместно с его контрагентами условий для занижения налогооблагаемой базы.

Объем представленных доказательств в рамках проведенной налоговым органом проверки не позволяет согласиться с выводом о наличии недоимки по налогам у Тютюнникова Ю.В.

В данном случае объектом налогообложения НДФЛ и ЕСН должна быть именно сумма комиссионного вознаграждения, а не общая сумма выручки, поступившая в счет оплаты реализованного товара.

Следовательно, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о том, что поступающие в кассу предпринимателя денежные средства от реализации товаров на комиссионных началах, являются его доходом.

Доходом предпринимателя от деятельности, связанной с реализацией товаров на комиссионных началах, признается комиссионное вознаграждение. Поэтому, налогоплательщик обязан исчислять сумму налогов, подлежащую уплате, только с суммы вознаграждения.

Предметом договора комиссии является деятельность комиссионера, направленная на заключение сделки (сделок). Соответственно, достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных на основании комиссионного поручения, не входит в круг обязательств комиссионера.

Согласно положениям ч.1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Указав в приложениях к договору комиссии условие о порядке расчетов, сформированным по результатам осуществления реализации товаров -индивидуальным предпринимателем фактически взято на себя по существу ручательство за исполнение третьими лицами условий совершенных впоследствии сделок, заключенных во исполнение комиссионного поручения.

При таких обстоятельствах оснований для отказа в удовлетворении требований Тютюнникова Ю.В. и удовлетворении встречных исковых требований налогового органа у суда первой инстанции не имелось.

Выводы суда основаны на неверном применении норм материального права, в связи с чем, обжалуемое решение подлежит отмене с вынесением по делу нового решения об удовлетворении требований Тютюнникова Ю.В. в полном объеме и отказе в удовлетворении требований налогового органа.

В случае удовлетворения требований гражданина, понесенные им по делу судебные расходы (в том числе и уплаченная государственная пошлина) подлежат возмещению ответчиком по правилам, предусмотренным статьями 98 и 100 ГПК РФ.

Тютюнниковым Ю.В. произведена оплата государственной пошлины в размере ... руб. при подаче заявления о признании недействительным решения налогового органа и в размере ... руб. при подаче апелляционной жалобы, что подтверждается квитанциями (л.д. 10, 164). В связи с чем, с налогового органа подлежат взысканию расходы заявителя на оплату госпошлины в сумме ... руб.

Руководствуясь ст.ст. 328-330 ГПК РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Новошахтинского районного суда Ростовской области от 08.08.2012 отменить.

Принять новое решение, которым признать недействительным решение МИФНС N 6 по РО N 22 от 11.08.2011 о привлечении к ответственности Тютюнникова Ю.В. за совершение налогового правонарушения.

Отказать МИФНС России N 12 по Ростовской области в удовлетворении требований к Тютюнникову Ю.В. о взыскании НДФЛ за 2009 год, ЕСН за 2009 год, налоговых санкций, пени.

Взыскать с МИФНС России N 12 по Ростовской области в пользу Тютюнникова Ю.В. расходы на оплату госпошлины в сумме ... рублей.

Председательствующий:

Судьи: