Решение Верховного Суда РФ от 14 мая 1997 г. N ГКПИ97-224 О соответствии законодательству Российской Федерации пункта 1.2.1 письма Госналогслужбы РФ от 22 августа 1996 г. и абзаца первого пункта 2.2 письма Госналогслужбы РФ от 12 марта 1997 г.

Решение Верховного Суда РФ от 14 мая 1997 г. N ГКПИ97-224

     Именем Российской Федерации

     Верховный Суд РФ в составе:

     председательствующего - члена Верховного Суда РФ       Редченко Ю.Д.

     при секретаре                                           Поповой Ю.В.

     с участием прокурора                                  Харланова А.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению (жалобе) открытого акционерного общества "Дальлеспром" о признании недействительным п.1.2.1 письма от 22 августа 1996 года и абзаца первого п.2.2 письма от 12 марта 1997 года Государственной налоговой службы РФ о внесении изменений и дополнений в Инструкцию Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", установил:

Указанными выше письмами Государственной налоговой службы РФ были внесены соответствующие изменения и дополнения N 3 и N 4 в Инструкцию Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее Инструкция).

Пунктом 1.2.1 изменений и дополнений N 3 от 22 августа 1996 года изменена редакция абзаца 6 пункта 9 Инструкции, из содержания которого следует, что в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются также любые полученные организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу.

Этим же пунктом установлено, что налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей и предоплаты, полученные российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг, причем после подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке налог на добавленную стоимость с авансов, полученных российскими организациями (предприятиями), подлежит зачету.

Пунктом 2.2 изменений и дополнений N 4 от 12 марта 1997 года пункт 21 раздела IX Инструкции дополнен двумя абзацами, в первом из которых предусмотрено, что возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства экспортной продукции, и при экспорте работ и услуг, перечисленных в подпунктах "а", "б", "в", "е" пункта 14 раздела VI, производится только при наличии у экспортера документов, подтверждающих реальный экспорт товаров. Перечень таких документов предусмотрен в п.2.2 раздела IX Инструкции. Требование о предоставлении документов, подтверждающих реальный экспорт товаров, предусматривалось и в пункте 1.6.2.4 изменений и дополнений N 3 Инструкции от 22 августа 1996 года.

Полагая, что пункты 1.2.1, 1.6.2.4 и абзац 6 п.1.6.3 изменений и дополнений N 3 Инструкции противоречат требованиям Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" открытое акционерное общество "Дальлеспром" обратилось в Верховный Суд РФ с заявлением, в котором просило о признании их недействительными, сославшись при этом также и на то, что Государственная налоговая служба при внесении изменений и дополнений, содержащихся в указанных пунктах, превысила свои полномочия.

В судебном заседании представители ОАО "Дальлеспром" Мерецкая Н.А. и Смоляная О.А. в связи с принятыми Государственной налоговой службой РФ изменениями и дополнениями N 4 Инструкции от 12 марта 1997 года, согласно которым оспариваемые заявителем положения, содержащиеся в пункте 1.6.2.4 и абзаце 6 п.1.6.3 претерпели изменения либо исключены заявленные требования, уточнили и просили признать недействительным вместо указанного п.1.6.2.4 названных выше изменений и дополнений абзац 1 п.2.2 изменений и дополнений N 4 Инструкции от 12 марта 1997 года. От требования о признании недействительным абзаца 6 п.1.6.3 изменений и дополнений N 3 Инструкции отказались ввиду того, что данное положение Инструкции решением Верховного Суда РФ уже признано недействующим и, кроме того, внесенными в нее Государственной налоговой службой РФ изменениями N 4 требования об обязательном предоставлении товаросопроводительных документов, подтверждающих поступления товара в страну назначения для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров, исключено.

Представители Государственной налоговой службы РФ Черемискин В.И. и Балашова Л.В., Министерства финансов РФ Семкина Т.И. и Цибизова О.Ф. с требованиями ОАО "Дальлеспром" не согласились и просили об оставлении их без удовлетворения, сославшись на то, что обжалуемые положения Инструкции приняты Государственной налоговой службой РФ в пределах своей компетенции и требованиями Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не противоречат.

Представитель Министерства юстиции РФ Гончаренко Е.П. пояснила, что изменения и дополнения Инструкции зарегистрированы Министерством юстиции РФ в установленном порядке и опубликованы, т.е. вступили в силу. Положения Инструкции, по мнению Министерства юстиции РФ, соответствуют требованиям закона.

Выслушав объяснения представителей открытого акционерного общества "Дальлеспром", Государственной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ и Министерства юстиции РФ, исследовав материалы дела и заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Харланова А.В., полагавшего в удовлетворении заявления отказать, Верховный Суд РФ находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" Инструкцию по применению настоящего Закона разрабатывает и издает Государственная налоговая служба РФ по согласованию с Министерством финансов РФ.

Как установлено судом, Инструкция по применению указанного Закона с последующими изменениями и дополнениями принята Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ, зарегистрирована в установленном порядке в Министерстве юстиции РФ и доведена до всеобщего сведения.

Обжалуемые заявителем положения Инструкции требованиям Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" фактически не противоречат и его прав не нарушают.

Указанные выше обстоятельства подтверждаются объяснениями представителей Государственной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ и Министерства юстиции РФ, а также содержанием внесенных изменений и дополнений в Инструкцию, копией решения Верховного Суда РФ от 22 апреля 1997 года по заявлению ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" и Куликовой И.П. о признании незаконным абзаца 4 п.9 Инструкции и другими материалами дела.

При таких данных, по мнению суда, каких-либо оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Довод представителей заявителя о том, что авансовые платежи и предоплата под последующую поставку экспортного товара не относятся к объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость, не может быть признан обоснованным, поскольку он основан лишь на предположениях и противоречит п.п."а" п.1 ст.3 и абзацу второму п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно которым объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Того обстоятельства, что получаемые заявителем авансовые платежи, которые, по его мнению, не подлежат налогообложению, связаны с расчетами по оплате товаров, подлежащих поставке иностранным партнерам, не оспаривали в судебном заседании и представители заявителя.

Согласно подпункту "а" пункта 1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.

Из приведенной нормы закона следует, что до момента подтверждения реального экспорта товаров авансовые платежи и предоплаты, полученные российской организацией от иностранных партнеров, не могут рассматриваться как подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость. После подтверждения реального экспорта товара налог на добавленную стоимость с полученных авансов, ранее уплаченный российскими предприятиями, подлежит возврату (зачету). Содержащиеся в Инструкции разъяснения по этому вопросу соответствуют смыслу приведенной выше нормы закона и каких-либо прав заявителя не нарушают.

В этой связи нельзя признать обоснованным и довод о том, что аванс, полученный предприятием-экспортером, учтенный по балансовому счету 64 не может быть отнесен к оборотам по реализации, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, суд принимает во внимание и то обстоятельство, что по вопросу о правомерности обложения налогом на добавленную стоимость авансовых и иных платежей, полученных российскими предприятиями в счет предстоящего экспорта товаров, имеется вступившее в законную силу решение Верховного Суда РФ от 22 апреля 1997 года, которым оспариваемое положение Инструкции признано соответствующим требованиям закона.

Следовательно, утверждение заявителя о том, что авансовые платежи и предоплата не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, не может быть признано обоснованным.

Ссылка представителей заявителя с учетом уточненных требований на то, что абзац первый пункта 2.2 изменений и дополнений N 4 Инструкции противоречит пункту 3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в части необходимости предоставления документов, подтверждающих экспорт товара, также не может быть признана убедительной.

Перечень документов для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств-участников СНГ товаров, в том числе через посреднические организации, по договору комиссии или поручения представляемых в налоговые органы, определен пунктом 22 Инструкции (в редакции от 12 марта 1997 года). Как уже отмечалось выше, Государственной налоговой службе представлено право издавать такого рода инструкции, т.е. при ее принятии налоговая служба действовала в пределах установленной законом компетенции.

Содержащиеся в ней положения, по мнению суда, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не изменяют и не дополняют, а лишь определяют механизм его реализации.

В частности, Инструкцией определено, что при обосновании своего права на льготу по налогу на добавленную стоимость экспортер предоставляет в налоговую службу выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, а также другие документы, подтверждающие факт реального экспорта товаров. При подтверждении экспорта товаров налогоплательщик освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость, а уплаченный им ранее налог с полученных авансовых платежей или предоплаты за подлежащую поставке продукцию ему возмещается.

Каких-либо данных, свидетельствующих о невозможности предоставления указанных в Инструкции документов в подтверждение налоговой льготы, представителями заявителя в судебном заседании не представлено.

Исходя из этого, утверждение заявителя о том, что поставщик экспортируемого товара, в связи с необходимостью представления подтверждающих документов об их экспорте, теряет право на возмещение налога на добавленную стоимость не соответствует действительности.

То обстоятельство, что при необходимости представления документов, подтверждающих налоговую льготу, происходит задержка возмещения налога на добавленную стоимость, также не может служить основанием к освобождению налогоплательщика от обязанности по их представлению, поскольку требования, содержащиеся на этот счет в Инструкции, Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", в том числе и п.3 ст.7 не противоречит и прав заявителя на такое возмещение не нарушает.

Учитывая, что в связи с внесенными изменениями и дополнениями в Инструкцию от 12 марта 1997 года обжалуемый абзац 6 пункта 1.6.3 Инструкции утратил силу, представители заявителя первоначальные требования уточнили и от данного требования отказались. Такой отказ, по убеждению суда, прав заявителя и других лиц не ущемляет.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.191-197 и 239-7 ГПК РСФСР, Верховный Суд Российской Федерации решил:

заявление (жалобу) открытого акционерного общества "Дальлеспром" о признании недействительными п.1.2.1 письма от 22 августа 1996 года и абзаца 1 пункта 2.2 письма от 12 марта 1997 года Государственной налоговой службы РФ о внесении изменений и дополнений в Инструкцию Государственной налоговой службы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" оставить без удовлетворения.

Настоящее решение обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит и вступает в законную силу со дня его провозглашения.

Председательствующий -

Судья Верховного Суда

Российской Федерации

Ю.Д.Редченко