Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 декабря 1997 г. N 116/97 Поступление авансовых платежей до момента реализации продукции не влечет возникновения объекта налогообложения. Поскольку прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции то при определении суммы заниженной прибыли из выручки подлежат исключению затраты истца

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 2 декабря 1997 г. N 116/97

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 22.08.96, определение от 16.09.96 и постановление апелляционной инстанции от 14.10.96 Арбитражного суда Пермской области по делу N А-105/К.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Эллипс" обратилось в Арбитражный суд Пермской области с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по городу Перми от 29.05.96 N 02-12/3.

Решением суда от 22.08.96 исковые требования удовлетворены частично. Признаны недействительными пункты 1, 2 раздела I решения налогового органа в части занижения налогооблагаемой прибыли на сумму 299 035 400 рублей. В части раздела II решения производство по делу прекращено.

Определением от 16.09.96 в резолютивную часть решения суда внесены изменения: пункты 1 и 2 раздела I решения налоговой инспекции от 29.05.96 признаны недействительными в части занижения налогооблагаемой прибыли на сумму 61 306 600 рублей.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.10.96 решение суда изменено: признаны недействительными пункт 2, подпункт 2.1 раздела I и пункт 1 раздела I решения налоговой инспекции в части взыскания заниженной прибыли на сумму 75 174 700 рублей. В остальной части исковых требований по разделу I отказано.

В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки соблюдения налогового, валютного законодательства, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов закрытым акционерным обществом "Эллипс" Государственной налоговой инспекцией по городу Перми выявлен ряд нарушений, связанных с уплатой налога на прибыль, о чем составлен акт от 27.12.95.

На основании указанного акта принято решение от 29.05.96 N 02-12/3 о взыскании с ЗАО "Эллипс" заниженной прибыли, налога на прибыль, штрафа в размере суммы заниженной прибыли и пеней. Всего 2 007 736 600 рублей.

Ответственность за занижение истцом прибыли применена налоговой инспекцией в связи с завышением затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции, невключением в доходы от внереализационных операций сумм положительных курсовых разниц при переоценке иностранной валюты на транзитном валютном счете акционерного общества, занижением выручки от реализации продукции.

Принимая решение об отказе в иске в части занижения налогооблагаемой прибыли, суд исходил из нарушения истцом статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которой в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, поскольку в доход от внереализационных операций не включены положительные курсовые разницы по валютным средствам на транзитном валютном счете акционерного общества.

Между тем, как следует из пункта 2 статьи 2 указанного Закона, валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, т.е. речь идет и собственных доходах предприятия.

ЗАО "Эллипс", являясь комиссионером по договору, заключенному с АО "Текто", получило на транзитный валютный счет выручку от реализации продукции, включая комиссионное вознаграждение.

В этом случае в валовую прибыль истца подлежит включению прибыль от реализации его услуги, т.е. комиссионное вознаграждение и внереализационный доход в виде положительных курсовых разниц с суммы комиссионного вознаграждения.

Сумма выручки от реализации продукции за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, также как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме. Для комиссионера эта сумма является не доходом, а кредиторской задолженностью, которая увеличивается на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).

Выводы суда по данному вопросу противоречивы. Так, наряду с признанием правомерности исчисления налоговой инспекцией курсовых разниц со всей выручки, поступившей на счет комиссионера, и их включения во внереализационный доход истца суд указал, что курсовая разница рассчитана за вычетом кредиторской задолженности.

Как следует из акта экспертизы, назначенной судом, при поступлении валютной выручки на транзитный счет посредника возникшая курсовая разница на балансовом счете "Расчеты с покупателями и заказчиками" переводится на расчеты с поставщиками экспортного товара. В результате такой корректировки рублевый эквивалент поступившей на транзитный счет посредника экспортной выручки и рублевый эквивалент кредиторской задолженности посредника поставщику выравниваются.

Суд не привел доводов, по которым не принято заключение эксперта.

В этой связи вопрос об обоснованности применения налоговой инспекцией ответственности за занижение прибыли в связи с невключением в состав доходов от внереализационных операций курсовых разниц подлежит дополнительной проверке и оценке.

Вывод суда о правомерности применения налоговой инспекцией расчетного метода при определении выручки истца от реализации березового баланса на экспорт через комиссионера - ВО "Ленфинторг" и занижении истцом прибыли по данной сделке представляется ошибочным, не основанным на законе и сделанным без исследования фактических обстоятельств дела и проверки доводов истца о полной уплате налогов.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Поэтому 21 375 экю, поступившие на счет комиссионера, могут быть признаны выручкой комитента при представлении первичных документов, свидетельствующих о том, что на эту сумму отгружена продукция, так как обязательным условием возникновения у продавца объекта обложения налогом на прибыль является реализация им продукции (работ, услуг). Это условие сохраняет свою силу и при учетной политике по поступлению средств за продукцию (работы, услуги).

Поступление авансовых платежей до момента реализации продукции (работ, услуг) не влечет возникновения объекта налогообложения.

Поскольку согласно пункту 3 статьи 2 указанного Закона прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), то при определении суммы заниженной прибыли из выручки подлежат исключению затраты истца.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать документы, подтверждающие отгрузку на экспорт продукции в 1994 и 1995 году, и оценить правильность отражения выручки от ее реализации с учетом произведенных затрат в составе валовой прибыли в бухгалтерских документах и налоговых декларациях.

Необоснован и вывод суда о том, что Госналогинспекция по городу Перми правомерно произвела расчет выручки по цене контракта, увеличенной на 40 долларов США по сравнению с ценой по договору комиссии, исходя из недоказанности истцом правильности определения им выручки от реализации продукции.

Применение расчетного метода при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) при наличии первичных документов, бухгалтерского учета действующим законодательством не предусмотрено.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта, в силу статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на орган, принявший этот акт.

Так как акционерным обществом учетная политика принята по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счете в учреждениях банков (при безналичных расчетах), налоговая инспекция при расчете суммы заниженной прибыли должна была исходить из данных платежных документов, банковских выписок, а при определении цены, стоимости товаров (работ, услуг) - из условий договоров (контрактов).

Судом не проверено соблюдение налоговой инспекцией порядка исчисления облагаемой прибыли (на основе первичных документов), установленного статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В нарушение статьи 134 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации резолютивная часть постановления апелляционной инстанции не подписана председательствующим судьей.

Таким образом, судебные акты, принятые Арбитражным судом Пермской области по делу N А-105/К, как не соответствующие действующему законодательству и принятые по неполно исследованным обстоятельствам дела подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение от 22.08.96, определение от 16.09.96 и постановление апелляционной инстанции от 14.10.96 Арбитражного суда Пермской области по делу N А-105/К отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

И.о. Председателя

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

М.К.Юков