Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 Иск ОАО о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взысканий налога на прибыль, дополнительных платежей, а также налога на добавленную стоимость, специального налога и штрафа в размере 100 процентов направлен на новое рассмотрение, поскольку судом неполно исследованы обстоятельства дела и неправильно применены нормы материального права

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 17 ноября 1998 г. N 3501/98

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 августа 1999 г. N КА-А40/2573-99

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 22.09.97, постановление апелляционной инстанции от 18.11.97 Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-24164/97-33-197 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.12.97 по тому же делу.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Большевик" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Государственной налоговой инспекции N 14 Северного административного округа города Москвы о признании частично недействительным ее решения от 07.08.97 N 05/6508.

Решением от 22.09.97 исковые требования удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.11.97 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 29.12.97 оставил указанные судебные акты без изменения.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается названные судебные акты частично отменить с передачей дела на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Государственной налоговой инспекцией N 14 Северного административного округа города Москвы совместно с Управлением Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по городу Москве проведена выборочная документальная проверка соблюдения налогового законодательства открытым акционерным обществом "Большевик", по результатам которой составлен акт от 23.07.97.

Из акта следует, что истцом в 1994-1996 годах допускались нарушения, связанные с уплатой налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, специального налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на рекламу.

На основании акта проверки налоговой инспекцией принято решение от 07.08.97 N 05/6508 о взыскании с истца заниженной прибыли, дополнительных платежей, скорректированных на кредитную ставку банка, штрафа в размере 100 и 10 процентов, доначисленных сумм налогов и штрафа по ним - всего к взысканию предъявлено 14 524 915 000 рублей (неденоминированных).

В частности, в акте проверки (пункт 1 приложения - таблица N 1) отмечено, что в 1996 году истцом на себестоимость произведенной продукции необоснованно отнесены затраты, связанные с оплатой охранных услуг акционерного общества закрытого типа "Вакенхат". Завышение себестоимости привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Принимая решение об отказе в удовлетворении требования истца по этой позиции, суд исходил из того, что осуществлялись услуги по охране проходной, административного здания, территории, по обеспечению безопасности директора. Поэтому указанные услуги не относятся к услугам на обслуживание производственного процесса. Затраты по ним согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (в редакции от 01.07.95 N 661), включаются в себестоимость в качестве затрат по управлению производством. Поскольку штатным расписанием ОАО "Большевик" соответствующая служба предусмотрена, суд признал действия налогового органа правомерными. Суд апелляционной инстанции, оставляя решение в этой части без изменения, сделал вывод о том, что охранные услуги должны обеспечивать сторожевую охрану, которая предусмотрена Правилами технической эксплуатации предприятия.

В соответствии с подпунктом "е" пункта 2 Положения к затратам на обслуживание производственного процесса отнесены в том числе затраты на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организации, надзора и контроля за их деятельностью.

Данной нормой не предусмотрено никаких ограничений и дополнительных условий для включения в себестоимость услуг по обеспечению пожарной и сторожевой охраны.

Что касается ссылки суда на Правила технической эксплуатации предприятия, то содержащаяся в Положении норма относится к затратам на обеспечение других специальных требований.

Вместе с тем согласно контракту об охране от 05.11.96, заключенному между ОАО "Большевик" и АОЗТ "Вакенхат", и приложениям к нему (таблица N 5) акционерным обществом обеспечивалась охрана цехов N 1-4.

Территория предприятия, цеха, административные здания и другие объекты представляют собой единый производственный комплекс, поэтому считать, что затраты, по его охране не связаны с обеспечением производственного процесса, оснований нет.

Применение судом подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат, определяющего порядок отнесения на себестоимость затрат, связанных с управлением производством, является ошибочным.

Во-первых, как указано выше, затраты по обеспечению противопожарной и сторожевой охраны выделены в самостоятельный вид затрат в составе затрат на обслуживание производственного процесса.

Во-вторых, затраты не имеют никакого отношения к услугам по управлению организаций, так как не осуществляют функции управления.

Учитывая, что на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесены только те затраты, которые предусмотрены Положением, действия истца по отнесению на себестоимость оплаты услуг водителя-телохранителя, обеспечивающего личную безопасность генерального директора, являются нарушением, повлекшим занижение налогооблагаемой прибыли.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить, в какой части решение налогового органа о взыскании заниженной прибыли и финансовых санкций по указанной позиции соответствует закону.

Как следует из пункта 2 акта проверки, в нарушение подпункта "м" пункта 2 Положения о составе затрат истцом списаны затраты по оплате проездных билетов в 1996 году, в то время как их стоимость возмещается работникам организации (в форме оплаты получаемых проездных документов) или относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

Суд признал позицию налоговой инспекции правильной, не согласившись с доводами истца о том, что имели место затраты по приобретению проездных билетов для сотрудников, работа которых носит разъездной характер, и затраты включаются в себестоимость по подпункту "и" пункта 2 Положения.

Согласно подпункту "м" пункта 2 Положения, нарушение которого вменено истцу налоговой инспекцией, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом, дополнительные затраты, связанные с применением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного городского пассажирского транспорта (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта. Эти суммы возмещаются работникам организации или относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

В подпункте "м" пункта 2 Положения речь идет о затратах, связанных с перевозкой работников к месту работы и обратно, что не имеет отношения к затратам по управлению производством, в том числе транспортному обслуживанию работников аппарата управления и его структурных подразделений, предусмотренным подпунктом "и" пункта 2 Положения.

При невозможности обеспечить транспортом отдельных работников, которые в целях выполнения своих должностных обязанностей вынуждены определенное количество времени тратить в разъездах, для них приобретаются проездные билеты, то есть транспортное обслуживание этой категории работников ограничивается затратами на приобретение проездных билетов, которые могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании указанной нормы Положения.

Для решения вопроса о правомерности отнесения истцом на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение проездных билетов суду необходимо проверить доводы истца о производственном характере этих затрат, то есть их связь с выполнением служебных обязанностей работниками акционерного общества вне основного места работы.

Суд признал необоснованными требования истца по пункту 4 акта проверки, где указано, что в нарушение пункта 4 Положения на себестоимость списаны затраты по асфальтированию территории на том основании, что не доказано непосредственной связи этих затрат с производством.

В пункте 4 Положения перечислены отдельные виды затрат, которые не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе указаны затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды работ).

Общим отличительным признаком этих видов работ является то, что они выполняются не для самой организации, в связи с чем работы по асфальтированию территории фабрики и связанные с ними затраты под действие пункта 4 не подпадают.

В силу статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим по акту проверки в указанной части истец привел доводы о том, что им осуществлен ремонт асфальтовых покрытий, которые являются подъездными путями для транспорта предприятия и транспорта клиентов фабрики. Транспортное обслуживание в соответствии с Планом бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР N 56 (с изменениями), является элементом вспомогательного производства, связанного с выпуском продукции. Транспортное обслуживание и услуги включены в элемент "материальные затраты" и на основании пункта 6 Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а затраты по асфальтированию территории включены в себестоимость как затраты на обслуживание производственного процесса по подпункту "е" пункта 2 Положения.

Таким образом, налоговой инспекцией применена норма Положения о составе затрат, не подлежащая применению, а судом необоснованно не приняты во внимание и не оценены доводы истца.

В пунктах 5, 6 акта проверки зафиксировано занижение прибыли путем отнесения на себестоимость затрат капитального характера.

Возражения истца по этим позициям акта сводятся к тому, что он был вправе применить льготу по капитальным вложениям, которая в 1994-1996 годах использована им не полностью. В этом случае на сумму расходов по капитальным вложениям в силу подпункта "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" уменьшается облагаемая налогом прибыль. В результате недоимки перед бюджетом не образуется, поскольку налогооблагаемая прибыль не изменяется.

Вопрос, связанный с применением льготы по подпункту "б" пункта 1 статьи 6 указанного Закона, касающейся затрат предприятия (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, возник и по пункту 9 акта проверки.

В материалах дела имеются доказательства, что ОАО "Большевик" фактически осуществляло финансирование капитальных вложений и имело реальные затраты по нему, и документы, обосновывающие размер льгот.

Суд не исследовал и не оценил документы, подтверждающие право истца на применение льгот, предусмотренных подпунктами "а", "б" статьи 6 указанного Закона, а принимая решение об отказе в иске в этой части, исходил из того, как истцом данные операции были отражены в отчетности.

Согласно статье 12 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательными актами, а также представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам.

Таким образом, законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

В обоснование правомерности взыскания налоговой инспекцией штрафа в размере 10 процентов суд апелляционной инстанции сослался на указание в ее решении основания для взыскания этого штрафа.

Между тем в акте проверки не названо нарушение, за которое применяется этот штраф, отсутствует обоснованный расчет суммы штрафа.

В исковом заявлении истцом приводится расчет суммы штрафа, исчисленном в порядке, предусмотренном подпунктом "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в размере 10 процентов доначисленных сумм налога, который составил 941 800 рублей вместо предъявленных к взысканию 179 100 100 рублей.

Данное обстоятельство подлежит проверке при новом рассмотрении дела.

При разрешении спора судом также не учтено, что сумма недоимки по налогу взыскивается с налогоплательщика в составе финансовых санкций.

По обжалуемому решению налогового органа с истца подлежат взысканию дополнительные платежи, скорректированные на кредитную ставку банка.

Суд мотивировал свое решение об отказе в иске в этой части тем, что дополнительные платежи не являются санкцией и их изыскание предусмотрено пунктом 5.2 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Между тем в указанном пункте инструкции, а также в пункте 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" дополнительные платежи исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской Федерации, предусмотрены в случаях образования разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал. Дополнительные платежи на сумму недоимки не предусмотрены.

Суд принял решение без учета содержания данной нормы и отсутствия в материалах проверки данных о фактически полученной прибыли и авансовых взносах.

При рассмотрении вопроса, связанного с уплатой налога на добавленную стоимость, судом не учтены изменения от 25.04.95 N 63-ФЗ в статью 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Таким образом, по указанным позициям судом не применены соответствующие нормы материального права, а также неполно исследованы фактические обстоятельства дела.

В остальной части судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение от 22.09.97, постановление апелляционной инстанции от 18.11.97 Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-24164/97-33-197 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.12.97 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении иска о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции N 14 Северного административного округа города Москвы от 07.08.97 N 05/6508 в части взысканий по налогу на прибыль (затраты по оплате сторожевой охраны, проездных документов, асфальтированию территории, льгот по капитальным вложениям и по содержанию детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха), взыскания дополнительных платежей, 10 процентов штрафа, а также налога на добавленную стоимость, специального налога и штрафа в размере 100 процентов.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

И.о. Председателя

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

М.К.Юков