Решение Верховного Суда РФ от 25 декабря 1998 г. N ГКПИ98-676 "Абзац 2 пункта 2.5 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции приказа Госналогслужбы России от 25 августа 1998 г. N БФ-3-02/210 признан Верховным Судом Российской Федерации недействительным" (Извлечение)

Приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 25 августа 1998 г. N БФ-3-02/210 внесены изменения и дополнения в Инструкцию Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция).

В частности, в п.2.5 Инструкции в новой редакции предусмотрено, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации; в случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации; в том случае, если фактическая цена реализации ниже рыночной цены, для целей налогообложения принимается рыночная цена.

Генеральный директор общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ-Аудит" (ООО АКФ "Топ-Аудит") обратился в Верховный Суд РФ с жалобой, в которой просил признать незаконным данный пункт Инструкции в части указания на то, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения должна приниматься фактическая цена реализации. При этом заявитель сослался на то, что данное предписание, не соответствующее закону, приводит к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы и, следовательно, нарушает права и законные интересы предприятий и их работников (граждан).

Представители Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства юстиции Российской Федерации возражали против удовлетворения жалобы.

Верховный Суд РФ 25 декабря 1998 г. жалобу заявителя удовлетворил по следующим основаниям.

Согласно ст.5 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие объекты, установленные законодательными актами.

В соответствии с п.3 ст.2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с разъяснениями и дополнениями) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Приведенная норма Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" является общей нормой, определяющей понятие прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) как части валовой прибыли, являющейся после уменьшения (увеличения) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей, объектом налогообложения.

Согласно же п.5 ст.2 упомянутого Закона (являющемуся специальной нормой, регулирующей механизм учета цен реализуемой продукции по предприятиям, осуществляющим такую реализацию по ценам не выше фактической себестоимости) для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.

Обжалуемым положением Инструкции определен иной (не установленный п.5 ст.2 названного Закона) показатель цен реализуемой предприятиями продукции, подлежащий учету при налогообложении в случае, когда данная реализация продукции осуществляется по ценам не выше фактической себестоимости,- это фактическая цена реализации, если при этом продукция реализуется по цене выше рыночной.

Законодатель же предусмотрел в п.5 ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", что для целей налогообложения следует принимать (учитывать) рыночную цену на реализуемую аналогичную продукцию при наличии лишь одного обязательного условия - осуществления предприятиями реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.

Из смысла этой нормы следует, что учитывать рыночную цену реализуемой предприятиями по ценам не выше фактической себестоимости продукции необходимо независимо от того, реализуется ли при этом такая продукция по ценам ниже рыночной либо выше рыночной.

Таким образом, на день разрешения спора судом действует норма Закона - п.5 ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которой обжалуемое положение Инструкции не соответствует, что приводит и (или) может привести к нарушению прав и законных интересов заявителя, поскольку в результате применения обжалуемого положения Инструкции при определении налогооблагаемой базы, в частности у ООО АКФ "Топ-Аудит", будет большая сумма прибыли, подлежащей налогообложению, нежели при применении п.5 ст.2 приведенного Закона в связи с тем, что в первом случае (при применении упомянутого положения Инструкции) подлежащая обложению налогом прибыль уменьшается на меньшую сумму, чем при применении Закона.

Представитель Государственной налоговой службы Российской Федерации и другие заинтересованные в деле лица не предъявили суду доказательств, которые бы свидетельствовали о соответствии обжалуемого положения нормативного акта какому-либо иному закону, хотя в силу ст.6 Закона Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (с изменениями и дополнениями) именно на государственные органы (в этом случае - на Госналогслужбу России), решения (в том числе и нормативные акты) которых обжалуются, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений).

При таких обстоятельствах Верховный Суд РФ жалобу ООО АКФ "Топ-Аудит" удовлетворил и признал незаконным (недействительным) абз.2 п.2.5 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции приказа Государственной налоговой службы Российской Федерации от 25 августа 1998 г. N БФ-3-02/210.