Решение Верховного Суда РФ от 4 декабря 1998 г. N ГКПИ98-675 О рассмотрении заявления о признании недействительными письма Государственной налоговой службы РФ от 15 апреля 1993 г. N 03-3-10, письма Минфина РФ от 25 декабря 1995 г. N 04-04-06 и пункта 4 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35

Решение Верховного Суда РФ от 4 декабря 1998 г. N ГКПИ98-675

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

     председательствующего судьи Верховного Суда РФ    - Романенкова Н.С.

     при секретаре                                     - Емельяновой М.А.

     с участием прокурора                              - Масаловой Л.Ф.

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению Курдюмовой Оксаны Борисовны и Жаркова Дмитрия Феликсовича о признании незаконными (недействующими) и не подлежащими применению с момента принятия письма Государственной налоговой службы РФ от 15 апреля 1993 года N 03-3-10, письма Министерства финансов РФ от 25 декабря 1995 года N 04-04-06 и пункта 4 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 года N 35 в части фразы: "При продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом установленным Центральным банком Российской Федерации и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом", установил:

Курдюмова О.Б. и Жарков Д.Ф. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением о признании незаконными (недействующими) и не подлежащими применению с момента принятия: письма Государственной налоговой службы РФ от 15 апреля 1993 года N 03-3-10, письма Министерства финансов РФ от 25 декабря 1995 года N 04-04-06 и пункта 4 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 года N 35 в части фразы: "При продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом установленным Центральным банком Российской Федерации и курсом, по которому валюты была фактически продана или приобретена физическим лицом".

При этом они ссылались на то, что 15 апреля 1993 года Госналогслужба России издала для подведомственных учреждений письмо N 03-3-10, в котором содержались разъяснения по вопросам покупки и продажи гражданам иностранной валюты в коммерческих банках, в частности, разъяснялось, что при продаже банками гражданам иностранной валюты по курсу коммерческого банка, устанавливаемому по операциям купли-продажи валюты ниже курса, устанавливаемого Центральным банком РФ, разница между таким курсом и фактической ценой реализации иностранной валюты является дополнительным доходом гражданина и подлежит налогообложению.

Фактически данным письмом на каждого налогоплательщика возлагалась обязанность уплаты подоходного налога, в вышеуказанном случае, а на банковские учреждения возлагалась обязанность удержания подоходного налога.

Также на физических лиц косвенно возлагалась дополнительная обязанность по декларированию совокупного годового дохода в случаях, когда их годовой доход по основному месту работы превышал налогооблагаемый доход по минимальной ставке.

В соответствии с действующим законодательством нормативные акты по вопросам применения налогового законодательства Госналогслужбы РФ могут издаваться лишь по согласованию с Минфином России. Однако, в данном случае этого сделано не было.

Кроме того, оспариваемое письмо Министерством юстиции РФ зарегистрировано не было и официально не опубликовано, следовательно, оно не могло повлечь за собой правовых последствий как не вступившее в силу и не могло служить законным основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Аналогичным образом 25 декабря 1995 года Министерством финансов РФ было издано письмо N 04-04-06, которым разъяснялся механизм удержания подоходного налога с физических лиц коммерческими банками при покупке и продаже иностранной валюты у граждан. Данное письмо не было зарегистрировано Министерством юстиции РФ, официально не опубликовывалось, а также в его издании не принимала участия Госналогслужба России.

В то же время Госналогслужба России по согласованию с Минфином России 29 июня 1995 года издала Инструкцию N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Эта Инструкция зарегистрирована Министерством юстиции РФ и официально опубликована.

Пунктом 4 данной Инструкции установлено, что при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным Центральным банком Российской Федерации и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом.

Данная норма, хотя и была принята с соблюдением установленной процедуры, но противоречит закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Определяя объектом налогообложения разницу между курсом установленным Банком России и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена заинтересованные лица ГНС РФ и МФ РФ исходили из того, что гражданин в данном случае приобретает материальную выгоду в виде фактической курсовой разницы. Между тем, такой объект налогообложения как "материальная выгода" был установлен только Федеральным законом от 10 января 1997 года N 11-ФЗ и только для случаев прямо установленных этим законом, а именно:

1) материальная выгода по полученным процентам и выигрышам по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации в рублях в виде разницы между выплаченной суммой и суммой, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей в течение периода существования вклада в случае превышения этой суммы и в иностранной валюте - в виде разницы между выплачиваемой суммой и суммой рассчитанной, исходя из 15 процентов годовых от суммы вклада в случае превышения этой суммы;

2) материальная выгода по получаемым страховым выплатам в виде разницы между суммой выплаты и суммами, внесенными физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенными страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования установленной Банком России на момент заключения договора страхования в случае превышения этой суммы суммой страховой выплаты;

3) материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам.

В результате применения оспариваемых положений п.4 Инструкций на заявителей незаконно возлагается обязанность по уплате подоходного налога.

Представитель заинтересованного лица Государственной налоговой службы РФ Дятлова Е.В. возражала против удовлетворения заявления по тем же основаниям, что письмо Госналогслужбы России от 15 апреля 1993 года N 03-3-10 являлось разъяснением на запрос Госналогинспекции по г.Москве. Оно было направлено конкретному адресату и поэтому не подлежало государственной регистрации.

Пункт 4 Инструкции также как и письмо Госналогслужбы России от 15 апреля 1993 года N 03-3-10 не противоречат Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц", т.к. доходы, полученные физическими лицами, не предусмотренные ст.3 Закона являются объектом налогообложения подоходным налогом.

Доводы заявителя о том, что предусмотренная в абзаце третьем пункта 4 Инструкции разница между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически была продана или приобретена физическим лицом, относится к такому виду дохода как материальная выгода, являются незаконными.

Законом определены только три вида материальной выгоды:

Проценты и выигрыши по государственным обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам; по вкладам в банках; суммы страховых выплат; экономия на процентах при получении заемных средств, которые не подлежат налогообложению (подпункты "н", "ф", "я.13" пункта 1 ст.3 Закона).

Представитель заинтересованного лица Министерства финансов РФ Федосеев Н.А. пояснил в суде, что письмо Минфина России от 15 декабря 1995 года N 04-04-06 не является нормативным актом, а носит разъяснительный характер в связи с письмом Ассоциации российских банков.

Департамент налоговой политики в пределах своей компетенции дает разъяснения на письменные обращения, данные ответы не подлежат государственной регистрации.

Положения пункта 4 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 не противоречат ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", поскольку в ней не указан конкретный перечень доходов, включаемых в совокупный доход физического лица. Закон допускает привлечение к налогообложению доходов, полученных физическим лицом от курсовой разницы при совершении операции купли-продажи с иностранной валютой.

Представитель заинтересованного лица Министерства юстиции РФ Гончаренко Е.П. пояснила в суде, что доводы заявителей о признании незаконными абзаца третьего пункта 4 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 являются необоснованными. Данная Инструкция была зарегистрирована Минюстом России 21 июня 1995 года N 911.

Согласно п.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.

Доходы, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст.3 указанного Закона. Разница между курсом, установленным Банком России и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом в этот перечень не входит.

Что касается письма Госналогслужбы России от 15 апреля 1993 года N 03-3-10 и Минфина России от 29 июня 1995 года N 04-04-06, то они на государственную регистрацию не представлялись.

Выслушав заявителей - Жаркова Д.Ф. и Курдюмову О.Б., заинтересованных лиц: представителей Государственной налоговой службы РФ Дятлову Е.В. и Ковнера Р.А., представителя Министерства финансов РФ Федосеева Н.А., представителя Министерства юстиции РФ Гончаренко Е.П., заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Масаловой Л.Ф., полагавшей, что заявление не подлежит удовлетворению, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения заявления.

Как установлено в судебном заседании Инструкция Государственной Налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" была зарегистрирована Минюстом России 21 июля 1995 года N 911.

Абзац третий пункта 4 названной Инструкции предусматривает, что при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно, ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным Центральным банком Российской Федерации и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом.

В соответствии со ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции Федерального закона от 10 января 1997 года N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц") объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.

При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежном (национальной или иностранной валюте) так и к натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф" и "я13" пункта 1 статьи 3 Закона.

Доходы, не подлежащие налогообложению, перечислены в статье 1 названного Закона.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, предусматривающий в т.ч. материальную выгоду, полученную физическими лицами, является исчерпывающим.

Доводы заявителя о том, что предусмотренная в абзаце третьем пункта 4 Инструкции разница между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически была продана или приобретена физическим лицом относится к такому виду дохода как материальная выгода являются несостоятельными.

Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, в частности, что в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период не включаются три вида материальной выгоды:

- проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам, проценты и выигрыши по вкладам в банках;

- суммы страховых выплат;

- экономия на процентах при получении заемных средств (подпункты "н", "ф" и "я.13" пункта 1 статьи 3 Закона).

При приобретении (продаже) валюты по курсу ниже (выше) официально установленного Банком России курса, физические лица получают денежную сумму равную разнице между курсом, установленным Банком России и курсом, по которому валюта фактически была продана или приобретена физическим лицом, т.е. получают доход в денежной форме.

Покупка гражданами валюты по курсу, превышающему курс Банка России, либо продажа ими валюты по курсу не выше установленного, подоходным налогом не облагается.

Согласно ст.25 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст.24 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" право издавать инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах предоставлено Госналогслужбе России по согласованию с Минфином России.

Это право реализовано путем издания Инструкции N 35 от 29 июня 1995 года.

Что касается письма Госналогслужбы России от 15 апреля 1993 года N 03-3-10, то оно является ответом на запрос Госналогинспекции по г.Москве от 24 марта 1993 года N 11-07/1892 о применении законодательства о подоходном налоге с физических лиц.

Указанное письмо не является нормативным актом, не порождает для заявителей гражданские права и обязанности, а, следовательно, не нарушается их права и законные интересы.

Оснований для направления данного письма в Минюст России на государственную регистрацию у заинтересованного лица не имелось.

Из содержания письма Министерства финансов РФ от 25 декабря 1995 года N 04-04-06 следует, что оно подготовлено Департаментом налоговых реформ в связи с письмом Ассоциации российских банков от 22 ноября 1995 года N А-01/5-918. В нем содержатся разъяснения по конкретному запросу и данные письма не подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.191, 192, 197, 239-7 ГПК РСФСР, Верховный Суд Российской Федерации решил:

заявление Курдюмовой Оксаны Борисовны и Жаркова Дмитрия Феликсовича о признании незаконными (недействующими) и не подлежащими применению с момента принятия: письма Государственной налоговой службы РФ от 15 апреля 1993 года N 03-3-10, письма Министерства финансов РФ от 25 декабря 1995 года N 04-04-06 и пункта 4 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 года N 35 в части фразы: "При продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом установленным Центральным банком Российской Федерации и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом" оставить без удовлетворения.

Настоящее решение обжалованию и опротестованию в кассационном порядке не подлежит и вступает в силу со дня его провозглашения.

Судья Верховного Суда Российской Федерации

Н.С.Романенков