Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 августа 2001 г. N 1414/01 Дотации, выделенные налогоплательщику из бюджета на покрытие убытков, не могут быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в качестве прочих внереализационных доходов, поскольку они не подпадают под определение прибыли (дохода) как объекта налогообложения, данное налоговым законодательством

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 21 августа 2001 г. N 1414/01

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.06.2000 по делу N 30/16 Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Дочернее хозяйственное общество "Нальчикгаз" обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по городу Нальчику о признании недействительным ее постановления без номера и даты по акту выездной налоговой проверки от 22.12.99.

Решением от 01.03.2000 в удовлетворении иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2000 решение отменено, иск удовлетворен.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 26.06.2000 отменил постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается отменить постановление кассационной инстанции и оставить в силе постановление апелляционной инстанции.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, с 20.04.99 по 09.06.99 Государственной налоговой инспекцией N 3 по городу Нальчику проводилась выездная налоговая проверка дочернего хозяйственного общества "Нальчикгаз" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль, за период с 01.07.97 по 01.01.99, о чем составлен акт от 09.06.99 N 2. В акте содержатся данные о налоговом нарушении и предложения о взыскании с налогоплательщика 1093261,4 рубля неуплаченного налога на прибыль и 218652,3 рубля штрафа.

Затем налоговой инспекцией 20 - 22.12.99 проведена повторная выездная проверка общества за этот же период и по тем же налогам. По ее результатам составлен акт от 22.12.99. В акте указано, что проверка осуществлена в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля для проверки доводов налогоплательщика, приведенных в разногласиях к акту от 09.06.99 N 2.

По акту от 22.12.99 принято постановление без даты и номера о взыскании с общества "Нальчикгаз" 1959439,7 рубля налога на прибыль, штрафа и пеней.

Как следует из акта проверки от 22.12.99, общество реализовывало населению природный газ по государственным регулируемым ценам, в связи с чем у него возникли убытки. Дотации, полученные из бюджета, налогоплательщиком направлены на покрытие этих убытков.

По мнению налогового органа, суммы выделенных дотаций налогоплательщик был обязан включить в прочие внереализационные доходы в соответствии с инструкцией "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", пунктом 3.9 приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 N 97 и с учетом этого откорректировать прибыль.

Таким образом, исходя из позиции налоговой инспекции, выделенные из бюджета дотации на покрытие убытков должны включаться в налогооблагаемую базу в качестве внереализационных доходов с уплатой налога в бюджет.

Отменяя решение об отказе в иске, суд апелляционной инстанции руководствовался положениями Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктом 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), а также письмами Госналогслужбы России и Минфина России от 11.05.93 N ВГ-6-01/173, 04-02-04 "О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета", Минфина России от 27.06.97 N 04-02-11/2, от 26.09.97 N 04-02-14. В результате анализа нормативных актов суд пришел к выводу, что суммы дотаций не относятся к прочим внереализационным доходам.

Суд кассационной инстанции в обоснование отмены постановления апелляционной инстанции также сослался на Положение о составе затрат, письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 11.05.93 N ВГ-6-01/173, 04-02-04, но пришел к противоположному выводу, признав, как и суд первой инстанции, что денежные средства, полученные из бюджета, подлежат включению во внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшему до 01.01.99, обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Аналогичная норма содержится в статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации.

Объект налогообложения для налога на прибыль - прибыль (доход) является существенным элементом налогообложения, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога.

Объектом налога на прибыль исходя из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

В составе валовой прибыли учитываются доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям.

Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации закреплен принцип определения доходов. Под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В перечень внереализационных доходов, указанный в пункте 14 Положения о составе затрат, включены: доходы от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям и доходы по облигациям, штрафы, пени, неустойки. Этот перечень не позволяет считать средства, полученные из бюджета и использованные на покрытие убытков, доходом от внереализационных операций с получением экономической выгоды.

В письме Госналогслужбы России и Минфина России от 11.05.93 N ВГ-6-01/173, 04-02-04, на которое сослались суды, разъяснено, что суммы ассигнований, выделенные из бюджета на финансирование мероприятий целевого назначения и использованные по прямому назначению, финансовых результатов деятельности предприятия не увеличивают и при налогообложении не учитываются.

Ассигнования (дотации), выделенные обществу, имеют целевое назначение и предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению. Нецелевого использования этих средств и получения в результате этого экономической выгоды инспекцией не установлено.

Приведенные разъяснения опровергают вывод суда кассационной инстанции о том, что суммы целевых ассигнований из бюджета, полученные для покрытия убытков, подлежат отражению в качестве внереализационных доходов, поскольку увеличивают финансовые результаты деятельности предприятия и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Из документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета, также не следует, что дотации из бюджета должны включаться во внереализационные доходы и облагаться налогом.

В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56, указано, что счет 80 "Прибыли и убытки" предназначен для отражения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат.

Налоговая инспекция доначислила суммы налога без анализа конечного финансового результата налогоплательщика за отчетный период и без учета целевого назначения выделенных истцу дотаций из бюджета.

В данном случае у налогоплательщика не возникли объект налогообложения и обязанность по уплате налога.

Выводы суда первой и кассационной инстанций являются ошибочными, в связи с чем для отмены постановления апелляционной инстанции правовых оснований не имелось.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.06.2000 по делу N 30/16 Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики отменить.

Постановление апелляционной инстанции от 19.04.2000 Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики по данному делу оставить в силе.

И.о. Председателя Высшего

Арбитражного Суда

Российской Федерации

М.К.Юков