Глава 5. Бухгалтерский учет и налогообложение заказчиков-застройщиков

Глава 5. Бухгалтерский учет и налогообложение заказчиков-застройщиков

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. N 129-ФЗ организации должны осуществлять раздельный учет текущих затрат на производство продукции и учет капитальных вложений.

При учете производственных затрат организации руководствуются Положением о составе затрат по производству и реализации работ (услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. N 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), а также типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствующих отраслях сферы материального производства.

При учете капитальных затрат и источников инвестиций в основной капитал к руководству принимаются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (приложение к письму Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167.

Одним из условий реализации инвестиционных проектов является наличие источников средств, за счет которых осуществляются инвестиции.

В своей деятельности по формированию источников инвестиций организации-инвесторы руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета, общим порядком и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов, а также действующим налоговым законодательством.

5.1. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций у инвесторов

Перечисляемые инвестором заказчику-застройщику денежные средства в качестве долгосрочных инвестиций учитываются у инвестора на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств в соответствии с п.п. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

По получении от заказчика-застройщика акта о вводе объекта в эксплуатацию инвестор зачисляет объект в состав основных средств и одновременно закрывает произведенные ранее расчеты с заказчиком-застройщиком.

Для оформления приемки законченного строительством объекта постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

- форма N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта",

- форма N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Акт приемки по форме N КС-11 предназначен для приемки заказчиком законченного строительством объекта от исполнителя работ - генерального подрядчика (подрядчика). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем в соответствии с договором работ.

Акт приемки по форме N КС-14 подписывается представителями заказчика и исполнителя работ (генерального подрядчика) и членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком. Данный акт является основанием для зачисления введенного в действие объекта в состав основных средств.

В случае финансирования строительства несколькими инвесторами в порядке долевого участия объект учета в составе основных средств может по условиям договора между инвесторами возникнуть у каждого из них либо объект учета будет только у одного (основного) инвестора, а у остальных инвесторов к учету будет принято право собственности в составе нематериальных активов в сумме доли финансирования каждого.

В процессе финансирования строительства организации-инвесторы, относящиеся к отраслям сферы материального производства, а также организации-инвесторы всех отраслей народного хозяйства, осуществляющие финансирование жилищного строительства, имеют право на использование льготы на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства. Эта льгота применяется также и при осуществлении строительства в порядке долевого участия. Она предоставляется только при условии фактического направления на эти цели прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Если объекты, введенные в действие за счет капитальных вложений, приняты на баланс предприятия, но фактически в отчетном периоде не профинансированы, данная льгота не предоставляется.

5.2. Порядок ведения бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет у заказчика-застройщика состоит из учета денежных средств, получаемых от инвесторов при исполнении договоров на реализацию инвестиционных проектов, и учета капитальных затрат при исполнении договоров строительного подряда.

5.2.1. Учет денежных средств

Денежные средства, поступающие от инвестора на расчетный счет заказчика-застройщика в соответствии с договором на реализацию инвестиционного проекта, учитываются на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" до окончания строительства.

Учет использования денежных средств, предназначенных на капитальные вложения, ведется заказчиками-застройщиками в соответствии с письмом Минфина России и Центробанка России от 09.01.98 г. N 3-А1-6 на расчетных (текущих) счетах организации. Отдельные счета для учета средств организации на финансирование капитальных вложений не открываются. Однако на счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам можно открывать клиентам в установленном порядке отдельные лицевые счета для учета операций по использованию средств на капитальные вложения. Это разрешено Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Банка России от 18.06.97 г. N 02-263. Открытие счетов и совершение по ним операций производятся на договорных началах на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущим) счетам.

ГАРАНТ:

С 1 января 2008 г. действуют новые Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установленные Положением ЦБР от 26 марта 2007 г. N 302-П

Указанные денежные средства являются источником целевого финансирования и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Оплата заказчиком-застройщиком выполненных подрядными строительно-монтажными и проектно-изыскательскими организациями работ за счет этих источников производится с налогом на добавленную стоимость.

Если размер денежных средств, полученных от инвестора (инвесторов) на финансирование строительства, превышает фактические капитальные затраты заказчика-застройщика на строительство объекта, суммы превышения облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

По окончании строительства капитальные затраты заказчика-застройщика по данному объекту в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы, в частности затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются в соответствии с п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) за счет полученного от инвестора финансирования.

5.2.2. Учет капитальных затрат

При осуществлении бухгалтерского учета капитальных затрат заказчики-застройщики руководствуются действующими правилами бухгалтерского учета, а также особенностями учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов, установленными Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

Для обобщения информации об инвестициях застройщика в строительство основных средств действующим Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено ведение соответствующих субсчетов счета 08 "Капитальные вложения":

- субсчет 3 - "Строительство объектов основных средств";

- субсчет 5 - "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".

На субсчете 3 - "Строительство объектов основных средств" заказчиком-застройщиком осуществляется учет капитальных затрат на строительство объектов по технологической структуре капитальных вложений в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 23.10.1998 г. N 100.

В состав капитальных вложений и в ввод основных фондов включаются также суммы налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, установленных налоговым законодательством.

Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на капитальные затраты у заказчика-застройщика при строительстве объектов установлен п. 47 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Капитальные затраты заказчика-застройщика складываются из перечисляемых ими сумм подрядным организациям, а также другим участникам инвестиционного процесса за выполненные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, поставленные материальные и энергетические ресурсы и оказанные услуги, в порядке, установленном Временным положением о финансировании и кредитовании капитального строительства на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.94 г. N 220 (в редакции Постановления от 18.02.98 г. N 216).

По дебету счета 08 субсчета 3 учитываются затраты по возведению строящихся объектов, монтажу оборудования, стоимость монтируемого оборудования и другие расходы, предусмотренные сметными расчетами на строительство.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при строительстве объектов, относятся на счет 08 "Капитальные вложения" с последующим их включением в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). В соответствии с действующим порядком средства на покрытие затрат по уплате НДС предусматриваются в сводных сметных расчетах на строительство объектов.

Учет капитальных затрат в соответствии с Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо Минфина России от 24.07.92 г. N 59) должен вестись в разрезе строящихся объектов и по технологической структуре капитальных вложений в ведомостях N 18 "Ведомость учета затрат по капитальным вложениям" и N 18-1 "Ведомость учета по законченным капитальным вложениям".

5.2.3. Особенности учета отдельных капитальных затрат

5.2.3.1. Учет банковских кредитов

При строительстве объектов и приобретении основных средств и нематериальных активов заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства, а также действующие предприятия используют в качестве временных источников финансирования заемные средства, в том числе кредиты коммерческих банков.

Порядок отнесения затрат на оплату процентов по кредитам банков регламентируется действующими нормативными документами в зависимости от назначения кредитов и профиля деятельности организации, использующей кредит.

Для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, порядок отнесения затрат на оплату процентов по кредитам банков установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. N 552 (в редакции изменений и дополнений от 01.07.95 г. N 661). Согласно п.п."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату всех процентов, не только по кредитам, полученным в банках, но и по коммерческим кредитам, предоставляемым поставщиками и подрядчиками, за исключением платежей процентов по ссудам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.

По организациям, осуществляемым строительную деятельность по выполнению функций заказчика-застройщика и специализирующимся на строительстве объектов, порядок отнесения расходов по уплате процентов по кредитам банков, использованным при осуществлении капитальных вложений, установлен нормативными документами, регулирующими вопросы формирования сметной стоимости строительства и бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций.

Так, в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 23.10.98 г. N 100, суммы уплаченных банком процентов за кредит учитываются в аналитическом учете обособленно по каждому объекту строительства. Последующее распределение сумм процентов производится на статьи капитальных затрат по технологической структуре капитальных вложений, т.е. на стоимость строительных работ и работ по монтажу оборудования, на стоимость оборудования и т.д.

При этом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) расходы по оплате процентов по кредитам банков в пределах учетных ставок, установленных ЦБ РФ (без увеличения на три пункта), относят на счет 08 "Капитальные вложения" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" с последующим включением уплаченных (начисленных) процентов в инвентарную стоимость законченных строительством объектов. Расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ, относятся на счет 08 "Капитальные вложения" субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" (п. 3.1.7. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При вводе в эксплуатацию законченных строительством объектов затраты застройщика в размере инвентарной стоимости объекта, включая расходы по оплате процентов по кредитам банков учетных ставок, установленных ЦБ РФ, списываются со счета 08 "Капитальные вложения" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" (пп. 3.2.1 и 3.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, включая расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ, списываются со счета 08 "Капитальные вложения" субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" за счет источников финансирования заказчика-застройщика в дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" (п. 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Суммы процентов по кредитам банков, использованным при осуществлении капитальных вложений и уплаченным (начисленным) после ввода в действие объектов основных средств, подлежат отнесению непосредственно в дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления".

5.2.3.2. Учет расходов по содержанию аппарата заказчика-застройщика

Особое место в учете заказчика-застройщика занимают расходы по их содержанию. В соответствии с п/п "в" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. N 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), расходы по содержанию застройщиков в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства. Указанные расходы согласно п. 1.4. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Средства на содержание застройщика предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства и в соответствии с п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 23.10.98 г. N 100, включаются в состав прочих капитальных работ и затрат.

Определение размера средств на содержание служб заказчика регламентировано п. 3.5.6 "Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" (МДС 81-1.99), согласно которому данные средства включаются в главу 10 "Содержание дирекции (технический надзор) строящегося предприятия (учреждения)" в графы 7 и 8 сводного сметного расчета.

Методика определения затрат на содержание застройщика предусмотрена Методическими рекомендациями Минстроя России от 03.11.92 г. N БФ-925/12, согласованными с Минэкономики России, Минфином России и Госкомстатом России, в приложениях N 3 и N 3в которых изложены рекомендации по определению затрат на содержание заказчика-застройщика, а также приведены наименования и содержание статей расходов, подлежащих включению в сметы расходов на их содержание.

В состав сметы расходов на содержание заказчика-застройщика входят следующие статьи расходов:

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- материальные затраты и прочие расходы.

Особенностью составления сметы является включение в состав прочих расходов налогов, сборов, платежей и других обязательных отчислений, производимых в соответствии с установленным законодательством порядком. В условиях деятельности заказчика-застройщика к ним могут быть отнесены:

- сбор на образовательные нужды;

- налог на имущество;

- налог на рекламу и др.

Указанные налоги и сборы учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" в составе расходов на содержание застройщика.

Размер средств на содержание застройщика, включаемых в сметы на строительство объектов, определяется договором (контрактом) между инвестором и застройщиком, которому поручена реализация инвестиционного проекта.

Данный порядок дополнительно разъяснен письмом Минстроя России от 25.05.95 г. N ВБ-12-153.

Порядок определения размера на содержание службы заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) приведен в приложении 4.

5.2.3.3. Финансовый результат от деятельности заказчика-застройщика

Финансовый результат от деятельности застройщика, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167). Финансовый результат по использованию средств на содержание застройщика следует определять за отчетный квартал, нарастающим итогом с начала года.

Финансовый результат у заказчика-застройщика в целом по строительству объекта может определяться в виде экономии выделенных инвестором средств на финансирование и только по окончании строительства, если по условиям договора сумма экономии остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций - письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

Определенная таким образом сумма экономии зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" за вычетом убытков, понесенных в процессе осуществления строительства, и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Особенности налогообложения заказчиков-застройщиков обусловлены особенностями производимых ими хозяйственных операций при осуществлении функций по организации строительства объектов и бухгалтерского учета этих операций. Заказчики-застройщики могут выступать плательщиками налогов в случаях, установленных действующим налоговым законодательством.

Порядок исчисления налогов имеет также свои особенности в зависимости от статуса застройщиков, которыми могут быть:

- действующие предприятия, осуществляющие собственное строительство подрядным или хозяйственным способом;

- заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов; в этих случаях строительство, как правило, осуществляется подрядным способом.

Действующие предприятия - застройщики, осуществляющие собственное строительство, являются одновременно и инвесторами. В своей деятельности по формированию источников капвложений они руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов (в зависимости от профиля своей основной деятельности), а также налоговым законодательством.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета инвесторы образуют фонд накопления в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества и фонд социальной сферы в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы. Начисление фонда накопления и фонда социальной сферы в соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 01.11.97 г. N 81н в Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, производится за счет нераспределенной прибыли (после налогообложения) предприятия путем внутренней бухгалтерской проводки в дебет субсчета 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" по кредиту соответствующих субсчетов счета 88:

- субсчета 3 - "Фонд накопления",

- субсчета 4 - "Фонд социальной сферы".

В качестве источника финансирования используются также износ основных средств в размере амортизационных отчислений, начисление которого производится с кредита счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Названные источники финансирования капитальных вложений, образованные за счет собственных средств предприятия-инвестора после налогообложения, дополнительному налогообложению не подлежат.

Учет капитальных затрат застройщиком - действующим предприятием, осуществляется на счете 08 "Капитальные вложения". При строительстве хозяйственным способом эти застройщики производят начисление налога на добавленную стоимость на строительные работы по мере их выполнения и отнесения капитальных затрат на счет 08 "Капитальные вложения" в соответствии с п. 11 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", т.е. объемы реализации в целях налогообложения определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08. При этом согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.96 г. N 160) конкретный объем работ, подлежащий налогообложению, определяется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены приказом Минстроя России от 04.12.95 г. N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России и доведены письмами Минфина России от 15.01.96 г. N 2 и Госналогслужбы России от 16.04.96 г. N ВП-4-13/33н). Одновременно суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объектов, относятся на расчеты с бюджетом в порядке, изложенном в п. 19 Инструкции N 39.

При учете прибылей и убытков, возникающих со строительством объектов, налогообложение прибыли производится также в общем порядке, установленном для основной деятельности предприятия.

Отражение в бухгалтерском учете завершенного хозяйственным способом строительства осуществляется в соответствии с п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами": по мере ввода объекта капитальные затраты, связанные с его строительством (включая суммы начисленного НДС), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость строительства в суммах, списанных в дебет счета 46, т.е. включая НДС.

Письмо Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" регулирует вопросы бухгалтерского учета НДС и акцизов, а не устанавливает порядок их начисления и уплаты в бюджет.

При строительстве подрядным способом силами строительно-монтажных организаций капитальные затраты, производимые застройщиками - действующими предприятиями, относятся на счет 08 "Капитальные вложения" вместе с суммами уплаченного НДС. По окончании строительства суммы НДС в составе капитальных затрат согласно п. 48 Инструкции N 39 включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

5.3. Налогообложение заказчиков-застройщиков

Налогообложение заказчиков-застройщиков, специализирующихся на организации строительства объектов, осуществляется с учетом некоторых особенностей. Заказчики-застройщики на основании договора с инвестором на реализацию инвестиционных проектов распоряжаются денежными средствами, передаваемыми для финансирования строительства объекта.

Эти средства поступают на расчетный счет заказчика-застройщика и учитываются на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" до окончания строительства. Являясь источником целевого финансирования, они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Оплата заказчиком-застройщиком выполненных подрядными строительно-монтажными и проектно-изыскательскими организациями работ за счет этих источников производится с налогом на добавленную стоимость, суммы которого вместе со стоимостью работ также относятся в дебет счета 08 "Капитальные вложения".

Если размер средств, полученных от инвестора (инвесторов), превышает фактические капитальные затраты заказчика-застройщика на строительство объекта, то сумма превышения облагается налогом на добавленную стоимость в общем порядке. В данном случае следует руководствоваться письмом Минфина России от 13.05.96 г. N 04-03-11 "О налогообложении", а также письмом Госналогинспекции по г. Москве от 02.06.97 г. N 11-13/12266.

По окончании строительства капитальные затраты заказчика-застройщика по данному объекту в размере их инвентарной стоимости, включая НДС, а также другие расходы, в частности затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счетов финансирования, полученного от инвестора.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам уточнило порядок взимания налога на добавленную стоимость с заказчика-застройщика.

С введением в действие части 1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со статьей 39, реализацией работ или услуг признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с указанной нормой Кодекса затраты, связанные с содержанием заказчика-застройщика и выполнением им согласно лицензии функций заказчика-застройщика и предусмотренные в соответствии с Положением о заказчике-застройщике в смете на строительство объекта, не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое собственное содержание, ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Капитальные вложения".

Объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов и фактическими затратами по строительству объекта. С этой разницей исчисляется налог на добавленную стоимость по расчетной ставке в размере 16,67 %.

При этом налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщиком товарно-материальных ценностей, приобретаемых для содержания заказчика, а также суммы налога, уплаченные подрядным организациям за выполнение строительно-монтажных работ на данном объекте, на расчеты с бюджетом (к возмещению) не принимаются, а относятся на затраты по строительству объекта (на счет 08) в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов, уплачивают налог на прибыль в зависимости от финансового результата, определяемого в соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на счете "Прибыль и убытки". По данному счету учитываются суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде:

- доходов от сдачи имущества в аренду;

- штрафов, пени и неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- доходов от возмещения причиненных убытков;

- прибыли от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей.

В составе убытков заказчика-застройщика учитываются затраты, не предусмотренные сметной документацией:

- убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей;

- убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей;

- убытки от списания дебиторской задолжности#, за исключением сумм, предъявленных к взысканию с виновных лиц и организаций;

- убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий;

- присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- расходы по возмещению причиненных убытков.

При превышении убытков над прибылью разница списывается на счет 08 "Капитальные вложения" в состав прочих капитальных затрат для включения в инвентарную стоимость объектов.

В составе финансовых результатов заказчика-застройщика учитывается также разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167). Исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, по соблюдению отчетного периода для составления периодической бухгалтерской отчетности, финансовый результат по использованию средств на содержание застройщика следует определять за отчетный квартал, нарастающим итогом с начала года.

В составе расходов по содержанию заказчика-застройщика учитываются такие налоги, как налог на имущество, рекламу, сбор на нужды образовательных учреждений. Расходы по их уплате учитываются в сметах на содержание заказчиков-застройщиков и относятся в составе этих расходов на счет 08 "Капитальные вложения" с последующим включением в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Окончательный финансовый результат по строительству объекта может определяться в виде экономии выделенных инвестором средств на финансирование и только по окончании строительства, в случае, если по условиям договора сумма экономии остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвесторам (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Определенная таким образом сумма экономии зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки".

Учтенная на счете 80 "Прибыли и убытки" прибыль, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом, остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов, могут выступать плательщиками налога на добавленную стоимость и других налогов, исчисляемых от выручки от реализации, когда строительство осуществляется с использованием материалов поставки заказчика.

В этих случаях в соответствии со статьей 745 ГК РФ заказчик согласно условиям договора строительного подряда принимает на себя обязанность по обеспечению строительства в целом или в определенной части отдельными видами материалов или оборудования. Приобретаемые заказчиком материальные ценности изначально предназначаются для дальнейшей перепродажи их подрядчику в рамках договора подряда и обеспечения строительства материалами. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета заказчик приобретаемые для перепродажи материальные ценности учитывает на счете 41 "Товары". Реализация их отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что является основанием для начисления на обороты по реализации НДС, а также налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

5.4. Составление бухгалтерской и статистической отчетности

Застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объекта, составляют периодическую и годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с действующими нормативными документами:

- Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170 (в редакции приказов от 19.12.95 г. N 130 и от 03.02.97 г. N 8). С 1 января 1999 года вступило в действие Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 г. N 43н;

- Указанием об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н;

- Указанием о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н;

- Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н.

5.4.1. Бухгалтерская отчетность

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"

В подразделе "Основные средства" (строки 120-122) показываются данные по основным средствам, используемым заказчиками-застройщиками в своей производственной деятельности.

По строке 121 отражается стоимость земельных участков, приобретенных заказчиком-застройщиком под строительство объектов.

В подразделе "Незавершенное строительство" (строка 130) показывается стоимость незавершенного строительства.

По счету 07 "Оборудование к установке" согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитывается оборудование по фактической себестоимости, складывающейся из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на склады организации.

По счету 08 "Капитальные вложения" учитывается стоимость капитальных работ и затрат согласно их составу, установленному Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 г. N 123. (в ред. постановление Госкомитета России от 23.10.98 N 100).

В подразделе "Запасы" по строке 211 "Сырье и материалы" показываются остатки строительных материалов, конструкций и деталей, а также других материальных ценностей, необходимых для нужд строительства, приобретенных заказчиком-застройщиком.

По строке 220 баланса "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ресурсам" застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, отражают остаток учтенных на счете 19 субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" сумм НДС по неоплаченным поставщикам материальным ресурсам, топливу, работам и услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта.

По строке 420 "Добавочный капитал" учитывается остаток по счету 87 субсчет 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", образовавшийся в связи с увеличением стоимости незавершенного строительства по результатам его переоценки.

По строке 440 показываются остатки фонда накопления, числящегося у застройщиков - действующих предприятий в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных мероприятий по созданию нового имущества.

По строке 460 баланса отражаются средства целевого финансирования, полученные застройщиками от инвесторов и от предприятий-дольщиков (в порядке долевого участия в строительстве) в качестве источников финансирования строительства. Указанные средства числятся у застройщиков на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" до окончания строительства и списания финансирования.

По строке 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" показывается нераспределенная прибыль отчетного года застройщика как разница между конечным финансовым результатом и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам.

По статьям "Заемные средства" раздела V "Долгосрочные пассивы" по строкам 511 и 512 учитываются суммы непогашенных кредитов, использованных застройщиками при осуществлении капитальных вложений, включая начисленные проценты по таким кредитам.

По строке 621 "Поставщики и подрядчики" раздела VI "Краткосрочные пассивы" показывается задолженность поставщикам за материальные ценности для нужд строительства, а также задолженность проектно-изыскательским и подрядным строительно-монтажным организациям по расчетам за проектно-сметную документацию и принятые строительно-монтажные работы.

Другие статьи баланса заполняются в общеустановленном порядке.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Заказчики-застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, в данном отчете отражают по соответствующим строкам доходы и расходы, связанные с осуществлением строительства (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

К ним относятся отдельные виды доходов, а также затраты, не предусмотренные сметной документацией:

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- полученные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- доходы от возмещения причиненных убытков;

- расходы по возмещению причиненных убытков;

- финансовые результаты от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей;

- убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей;

- убытки от списания дебиторской задолжности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций;

- убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий.

В составе финансовых результатов заказчика-застройщика, кроме приведенных в п. 3.1.6 доходов и расходов, учитывается также разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенных в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167). Окончательный финансовый расчет заказчика-застройщика в целом по строительству объекта может определяться в виде экономии выделенных инвестором средств на финансирование и только по окончании строительства, если по условиям договора сумма экономии остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвесторам (п. 3.1.6 Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Определенная таким образом сумма экономии зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки".

Учтенная на счете 80 "Прибыли и убытки" прибыль, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом, остается в распоряжении заказчика-застройщика.

5.4.2. Статистическая отчетность

Организации-застройщики наряду с составлением бухгалтерской отчетности представляют в органы государственной статистики отдельные формы федерального государственного статистического наблюдения.

Представление государственной статистической отчетности является обязательным для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности согласно Закону Российской Федерации от 13.05.92 г. N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности".

Такими формами являются:

Форма N П-2 "Сведения об инвестициях", утвержденная постановлением Госкомстата России от 16.09.97 г. N 63 (в редакции постановлений Госкомстата России от 18.09.97 г. N 65 и от 23.10.97 г. N 71). Представляют юридические лица (как коммерческие, так и некоммерческие организации), их филиалы и представительства, осуществляющие инвестирование или получившие инвестиции от других юридических лиц. Данную форму представляют застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, осуществляющие наряду с финансовыми вложениями также инвестиции в нефинансовые активы, а именно:

собственное строительство;

строительство для инвесторов по договорам на реализацию инвестиционных проектов;

приобретение основных средств и нематериальных активов;

покупку земли и объектов природопользования.

Форму N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов", утвержденную постановлением Госкомстата России от 08.01.98 г. N 1 застройщики - действующие предприятия заполняют применительно к своей основной деятельности.

В разделе 1 формы "Наличие, движение и состав основных фондов" показывается стоимость основных фондов, используемых как в основной деятельности, так и в строительной деятельности застройщика.

Согласно п. 7 Инструкции N 101 по графе 10 этого раздела отражается величина износа, начисленного за год по всем основным фондам, числящимся на балансе застройщика, включая основные фонды, используемые в строительстве. Величина амортизации, включенной в себестоимость продукции (работ, услуг) по основной деятельности, отражается по графе 3 раздела III формы.

Застройщики - действующие предприятия, а также заказчики-застройщики, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, по строке 404 раздела VI "Другие нефинансовые активы" показывают данные о незавершенном строительстве, отраженные в бухгалтерском учете по счету 08 "Капитальные вложения".

Форма N 2-КС (стройка) "Сведения о строительстве и вводе в действие объектов", утвержденная постановлением Госкомстата России от 08.08.97 г. N 54.

Форма N С-1 "Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов".

Форма N С-2 "Сведения о ходе строительства важнейших объектов".

Указанные формы составляются в соответствии с инструкциями по их заполнению, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.10.98 г. N 100.

5.5. Бухгалтерский учет незавершенного строительства

В связи с долгосрочным характером процесса возведения зданий и сооружений возникает объективная необходимость переоценки объектов незавершенного строительства.

Начиная с 1 января 1998 г. организации-застройщики в соответствии с п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 г. N 65н, имеют право переоценивать объекты незавершенного строительства не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, с отнесением возникающих при переоценке разниц за счет добавочного капитала организации.

Результаты переоценки незавершенного строительства не увеличивают фактических капитальных затрат заказчика-застройщика. При вводе объекта в эксплуатацию его инвентарная стоимость для передачи инвестору-собственнику объекта будет сформирована в размере фактических капитальных затрат (включая сумму уплаченного НДС) и стоимости произведенной переоценки. Однако за счет финансирования будет списана стоимость фактических капитальных затрат, а стоимость дооценки - за счет добавочного капитала.

Результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость не облагаются. Это подтверждается письмом Минфина России N 04-03-10 от 28.03.97 г. и от 23.09.97 г.

При осуществлении строительства хозяйственным способом результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость также не облагаются (письмо Минфина России от 24.09.97 г. N 16-00-17-62).

С принятием Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними" от 21.07.97 г. N 122-ФЗ объекты незавершенного строительства получают статус недвижимого имущества с момента государственной регистрации прав на эти объекты.

Согласно п. 2 статьи 25 Закона в случае необходимости совершения сделки на объект незавершенного строительства право на него регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для строительства данного объекта на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

Предоставление земельного участка должно быть оформлено в установленном законом порядке (статья 222 ГК РФ).

Право на строительство возводимого объекта оформляется соответствующими документами с соблюдением действующих градостроительных и строительных норм и правил, в частности Градостроительного кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 08.05.98 г. N 73-ФЗ и других нормативных документов.

Объект незавершенного строительства является самостоятельным объектом недвижимости с момента его государственной регистрации. Реализация такого объекта возможна только после регистрации прав на него.

В ряде случаев у заказчика-застройщика, осуществляющего организацию строительства, возникает необходимость продажи недостроенных объектов.

Оформление регистрации не завершенных строительством объектов отражается в учете с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".

Налогообложение операции по реализации не завершенных строительством объектов производится с учетом особенностей формирования капитальных затрат.

Произведенные заказчиком-застройщиком капитальные затраты относятся на счет 08 "Капитальные вложения" с учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам.

При реализации объекта незавершенного строительства сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к стоимости фактических капитальных затрат заказчика-застройщика, не выделяется в продажной цене объекта и зачету (возмещению из бюджета) у покупателя не подлежит. В данном случае объектом обложения налогом на добавленную стоимость будет являться разница между продажной ценой объекта и фактическими капитальными затратами по этому незавершенному строительству.

Порядок начисления налога на добавленную стоимость при peaлизации объектов незавершенного строительства аналогичен порядку, установленному для реализации основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства.

В связи с долгосрочным характером процесса возведения зданий и сооружений возникает объективная необходимость переоценки объектов незавершенного строительства.

Начиная с 1 января 1998 г. организации-застройщики в соответствии с п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 г. N 65н, имеет право переоценивать объекты незавершенного строительства не чаще одного раза в год на начало отчетного года, с отнесением возникающих при переоценке разниц за счет добавочного капитала организации.

В учете заказчика-застройщика результаты переоценки (дооценки) подлежат отражению на: субсчете 3 "Строительство объектов основных средств", субсчете 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке".

Результаты переоценки незавершенного строительства не увеличивают фактических капитальных затрат заказчика-застройщика. При вводе объекта в эксплуатацию его инвентарная стоимость для передачи инвестору - собственнику объекта будет сформирована в размере фактических капитальных затрат (включая сумму уплаченного НДС) и стоимости произведенной переоценки.

У инвестора на сумму полученных от заказчика-застройщика фактических капитальных затрат будут закрыты расчеты по переданному финансированию, а на стоимость переоценки будет отражено формирование добавочного капитала. Зачисление построенного объекта в состав основных средств в размере инвентарной стоимости, включая стоимость переоценки, будет отражено в учете записью Д-т 01 К-т 08.

В связи с вышеизложенным результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость не облагаются. При осуществлении строительства хозяйственным способом результаты переоценки затрат по незавершенному строительству налогом на добавленную стоимость также не облагаются (письмо Минфина России от 24.09.97 г. N 16-00-17-62).

В ряде случаев у заказчика-застройщика, осуществляющего организацию строительства, возникает необходимость продажи недостроенных объектов. Оформление реализации не завершенных строительством объектов отражается в учете с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".

Налогообложение операции по реализации не завершенных строительством объектов производится с учетом особенностей формирования капитальных затрат.

Произведенные заказчиком-застройщиком капитальные затраты относятся на счет 08 "Капитальные вложения" с учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам. Учтенные на счете 08 "Капитальные вложения" суммы налога на добавленную стоимость не подлежат возмещению из бюджета.

При реализации объекта незавершенного строительством сумма налога на добавленную стоимость, относящихся к стоимости фактических капитальных затрат заказчика-застройщика, не выделяется в продажной цене объекта и зачету (возмещению из бюджета) у покупателя не подлежит. В данном случае объектом обложения налогом на добавленную стоимость будет являться разница между продажной ценой объекта и фактическими капитальными затратами по этому незавершенному строительству.

Порядок начисления налога на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства аналогичен порядку, установленному для реализации основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства.